一、研究背景

進入21世紀后,美國的安然、世通、朗訊等公司相繼爆出丑聞，震驚整個世界，投資人對上市公司的財務報告出現空前的信任危機。

美國國會立即出臺《薩班斯法案》（簡稱SOX法案），法案的404條款要求證券委員會出臺相關規定：①公司的CEO/CFO應當對內部控制有效性進行保證，明確責任，并向股東在年度終了出具評價報告，公開披露②聘請審計師審計內部控制報告，審計師要確保審計的真實有效。進而，世界對企業內部控制建設的重視拉開了帷幕。在我國的上市公司中，銀廣夏、中關村、瓊民源等等，也相繼爆出會計管理舞弊問題，其中絕大多數都與管理不善、內部控制缺失直接相關。因此，國家財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會。準備制定企業內部控制標準，確保財務報告真實可靠。2008年6月28日，五部委（沒有國資委）聯合發布了我國首部《企業內部控制基本規范》，2010年4月15日又聯合發布（財會（2010）11號）文件，通知印發了內部控制配套指引（包括應用指引、評價指引和審計指引），這樣，中國的內部控制規范體系基本建立。

為確保企業內部控制規范體系平穩順利實施，自2011年1月1日首先在境內外同時上市的公司施行， 2012年1月1日擴大到上交所、深交所主板上市的公司施行，在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行，執行企業內控規范體系的企業，不僅要披露年度自我評價報告，還要由有證券期貨業務資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。

鑒于此背景，筆者將根據歷年部分非標內控審計報告（如表1所示），進一步揭示內部控制缺陷、內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系?！?】

由上表所示,我們可以看出,當上市公司被出具非標準內部控制審計意見時,其內部控制必定存在缺陷,但卻不一定導致財務報表審計意見類型也為非標。這是為何呢？

二、內部控制缺陷與內部控制審計意見

財務報告內部控制缺陷主要是根據導致財務報表錯報程度來認定的，而這種重要程度主要通過定性和定量的因素來衡量：一是該缺陷是否具備合理可能性導致內部控制不能及時防止、發現并糾正財務報表錯報；二是該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的潛在錯報金額的大小。因此，內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三種類型。

從衡量標準及定義來看，重大缺陷是內部控制中存在的、具有合理可能性導致企業年度或中期財務報表出現重大錯報不能被及時防止或發現的某項缺陷或幾項缺陷的組合。既然出現重大錯報，必然說明內部控制機制失效，出具非標的內部控制審計報告也毋庸置疑。這中間可能存在著諸如以下的情況：管理層凌駕于內控制度之上；上市公司審計委員會的監督機制失效等。另外，當內部控制出現重要缺陷或一般缺陷時，內部控制審計報告有可能出具非標類型也有可能出具標準意見類型。亦即當缺陷的存在會導致重大錯報的產生，上市公司才會被出具非標意見。

從財務風險效應和不確定性理論來看，上市公司內部控制出現重大缺陷，其披露的財務信息也將陷入“信任危機”，該企業面臨的財務風險也會大幅增加，而上市公司的財務風險又和注冊會計師的審計風險（訴訟風險）息息相關，所以審計師在出具報告時更傾向于非標意見。根據不確定性理論，Hammersley（2008）通過研究發現，當企業內部控制存在缺陷時，市場也會隨之產生波動，此時的股價下跌，股票成交量降低。筆者認為這時的股票價格傳遞的信息量減少，“萎靡”的市場反應也會導致非標內控意見的產生。

三、內部控制審計意見與財務報表審計意見

依照審計程序來講，財務報表審計主要指審計師通過采取風險評估、控制測試、實質性測試等手段來獲取充分、適當的證據，并出具審計意見報告的過程。這其中的風險評估程序中有一項較為重要的步驟即了解被審計單位的內部控制。我們可以看出內部控制是影響審計意見的眾多因素之一,但并不一定起到決定性作用,關鍵是看是否引起被審計單位產生重大錯報影響。如表1所示，新華制藥企業的內控審計意見為否定意見，而財務報表卻被出具的是無保留意見?；贑OSO內部控制五要素框架來分析，新華制藥在控制環境（三重一大決策制度）、風險評估（業務流程、風險管理）、控制活動（授權審批制度問題）、信息與溝通（披露方面）以及監督方面（監督機制薄弱）五方面均出現較大問題，判斷內控出現重大缺陷，進而影響內控審計意見類型；然而我們又認識到影響財務報表審計意見的因素是多種多樣的，比如被審計單位的財務狀況、資產規模、盈余管理、事務所規模、審計師變更等，綜合各類因素，如若注冊會計師認為被審計方在所有重大方面都具備公允反映的條件，出具無保留審計意見也是在合理范圍之內。

從內部控制固有局限性角度來看，也存在由注冊會計師識別而內部控制未能發現重大錯報這類狀況。內部控制只有相對完善或不夠完善，無論設計和執行多么嚴密，或多或少都會存在某些缺陷。比如：人為決策的失誤導致內控失效，多人串通凌駕內控之上，執行控制與執行職能的人專業勝任能力不強等，這些都是內部控制無法識別錯報的情形，而注冊會計師在出具財務報告審計意見時則需要根據企業特征在其關鍵領域測試其是否存在有效的內部控制。這樣，雙方在出具審計意見時很有可能出現相背離的狀況。

總之，內部控制審計意見直接反映出被審計單位內部控制的有效性，它在一定程度上影響著財務報表審計意見的出具，但這兩者之間也并非存在一一對應的關系。

四、結語

我國對于企業內部控制治理還處于探索階段，本文是基于企業自愿披露內部控制信息的背景下，得出了內部控制缺陷根據其重要程度直接影響著內部控制審計意見，而內控審計意見與財報審計意見之間卻并不存在著直接決定關系的結論，然而隨著國家政策引導上市公司大舉進入強制性披露階段，內部控制審計與財務報表審計是否會實現有效整合，兩者之間的關系又會發生怎樣的變化呢？這將是筆者接下來研究的重點。

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