題目：現代風險導向審計問題的研究
目錄
引言
1.非審計服務與審計的關系淺析
1.1 非審計服務的定義
1.2 非審計服務的產生、發展及意義
1.3 綜合分析非審計服務與審計的矛盾沖突
2.非審計服務對審計獨立性的影響
2.1 安然事件不能完全證明兩者存在不可調和的矛盾沖突
2.2 研究表明，非審計服務并不損害審計獨立性
2.3 非審計服務有助于加強審計獨立性
2.4 加強必要的監管機制，是保證獨立性的基本條件
2.5 若全面禁止非審計服務將導致的隱患
3.安然事件對我國注冊會計師行業的啟示
3.1 積極鼓勵并正確引導我國會計師事務所發展咨詢等非審計服務
3.2 必須加強非審計服務的監管
[參考文獻] 略.
以下是論文正文
[摘要]美國安然公司破產、安達信審計失敗的事件，引發關于非審計服務是否有損于注冊會計師審計獨立性問題的爭論。應該說在必要的監管機制保證審計獨立性的基本前提下，提供非審計服務是有利于注冊會計師行業發展的，兩者之間也并沒有不可調和的利益沖突。對于我國事務所現狀，既要鼓勵引導發展管理咨詢等非審計服務，也要加強對其監管，以迎接全球化的挑戰和機遇。
[關鍵詞]安然 安達信 非審計服務 獨立性 利益沖突
引言
美國《財富》500強中排名第七的安然公司破產一案，不僅嚴重動搖了美國證券市場的信心、政壇引起軒然大波，甚至已成為全球關注的焦點。作為安然的審計師，美國五大會計師事務所之一的安達信也被指控喪失誠信而審計失敗。其由盛至衰的過程，值得深思。
安然公司于1985年成立，99年發展成美國最大的能源交易商，97-2000年在紐約上市的股價翻了兩番。2001年10月突然宣布第三季度虧損6億美元，并重新公布財務報表，顯示累積利潤減少5.91億美元，債務卻增加6.38億。消息震動了整個華爾街，使獨立性問題成為焦點之一。各媒體、組織憑借安達信當年審計收費2500萬美元，而非審計收費卻有2700萬而指證所致失敗的原因是其提供樂大量的非審計服務。
對此，安達信首席執行官貝拉迪諾做出反擊：對于安然公司這樣資金、設備雄厚的跨國公司，收費標準是與其規模和復雜性相稱的；且提供的非審計服務是必要的，甚至只能由其提供，不損害審計獨立性；作為安達信的會計師們，不應也不會被利益驅使而放棄原則，或者因非審計服務的高收人而不遵守審計獨立性要求。
安然事件的爆發使美國證交會重新考慮全面禁止非審計服務，再次引發人們對于會計師事務所向客戶提供非審計服務是否有損審計獨立性問題的極大關注。由此，也引出了本文對非審計服務和審計關系的討論。
1.非審計服務與審計的關系淺析
審計和非審計服務之間究竟存在何種關系？是否存在利益沖突？非審計服務是否影響審計獨立性，是否影響審計質量？我們從以下四個方面逐一分析：
1.1 非審計服務的定義
由于目前對非審計服務尚無明確定義，我根據其具體業務范圍和參考概念試定義如下:非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的多種服務，如稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢、甚至技術咨詢等。
1.2 非審計服務的產生、發展及意義
隨著信息時代的到來，知識經濟崛起，以及企業經濟活動國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所向客戶提供非審計服務的迅速發展，已成為一種世界潮流。據《國際簡報》統計：93年，整個會計界中31%的收人來自非審計的咨詢服務，而2000年，非審計服務收入已占50%以上，超過了會計審計。作為由市場本身需求所推動的經濟全球化產物，非審計服務的產生發展是具有重大歷史意義的，是促進注冊會計師行業全面發展的重大因素，是市場機制對資源合理配置的要求，是會計服務市場激烈競爭的結果。
1.3 綜合分析非審計服務與審計的矛盾沖突
1.3.1 非審計服務的產生早于審計服務，是市場發展的必然結果。
從注冊會計師行業發展史來看，非審計服務的產生早于審計，是注會服務市場的自然過程。20世紀初，個別大型事務所的審計業務量才占總收入50%。以英國Whinney為例，該所在創立之初就提供非審計服務，包括會計服務、稅務服務、管理咨詢等?，F代上市公司法定審計產生的標志應是美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對股票發行和年度會計報表規定的審計要求。但正如Gary Jon（s1985）指出：“國會在制定這兩部法律時，完全知道會計師事務所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計服務，這些服務主要有訴訟支持服務、調查以及類似于現代的管理咨詢服務?！?/p>
當然，在審計服務出現后，非審計服務的內容得以更加豐富，發展也更加迅速。注冊會計師利用審計優勢為客戶提供增值服務，確實在很大程度上促進了非審計服務的發展。通過提供審計服務，事務所也培養出了提供其它專業服務的專業能力。就客戶而言，更歡迎會計師事務所提供的非審計服務。
1.3.2 非審計服務迅速發展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務所的特有現象
盡管目前各國以及各事務所的具體情況不同，但可以肯定的是，絕大多數國家的會計師都提供多種非審計服務。非審計服務收入占全球總收入的比例約占50%，且連續多年保持強勁的增長勢頭。99年，美國“五大”的管理咨詢收入已全部超過審計：安達信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的比例（會計審計/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100的事務所審計收入也在逐漸下降，2000年平均只占41%。
2.非審計服務對審計獨立性的影響
2.1 安然事件不能完全證明兩者存在不可調和的矛盾沖突
回歸引例，盡管安達信銷毀大量原始資料，其審計獨立性的喪失是事實。但如果簡單地把它歸咎于非審計服務，就會因表面現象而忽略了實質。
應該注意到，安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等高級職員。這種高層的密切關系才是導致安然公司審計失敗的真正癥結所在。據報道，曾是安達信員工的安然公司財務總監Fa·Tow是非常關鍵的人物，很多的違規操作都是由他直接控制和操辦的。所以，審計獨立性的喪失并不能簡單地歸因于會計師事務所的非審計服務。
另外，非審計服務收費高于審計服務收費的現象確實比較普遍。畢馬威收取摩托羅拉咨詢費6230萬美元，審計費390萬；安永收取SPrint長話公司咨詢費6390萬，審計費250萬；普華永道收取AT&T咨詢費4840萬，審計費390萬。這種差異，并不能證明非審計服務對審計構成競爭威脅。否則，爆發丑聞的不應該是相差200萬美元的安達信公司，而是懸殊更大的SPrint。收費是否合理，關鍵不在價格本身，而在內在服務成本。咨詢服務通常針對技術含量比較高的新技術、新問題，且屬于非常年需求的一次性類，所以收費高。而且，安達信是安然公司成立16年以來的長期審計師，16年的緊密合作不能說對獨立性沒有影響（美國不要求更換事務所，但要求每7年更換審計合伙人）。
2.2 研究表明，非審計服務并不損害審計獨立性
盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計師提供非審計服務有損于審計獨立性，但更多的權威性研究結果卻顯示，提供非審計服務并不損害審計獨立性。所以迄今為止也沒有證據表明，審計失敗或投資者對審計質量的不信任與注冊會計師提供非審計服務存在正相關關系。
2000年7月，美國獨立準則委員會（ISB）委托研究調查機構專門對非審計服務問題進行了調查，結果發現：多數人認為，會計師事務所在審計之外開拓了其它服務領域雖是事實，但并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰。同年8月，美國公共監督委員會（POB）下屬的審計有效性小組，首次對提供非審計服務的大型會計師事務所進行了詳細調查，以分析審計是否具有有效性。當時的POB主席正是SEC主席利維特兼任。但該小組發表的報告卻聲稱，未發現非審計服務損害審計獨立性和審計質量的證據，并且認為“會計師事務所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務，能夠保持獨立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務已有一百多年的歷史，而不是一時的現象，未發現審計失敗與此相關?！睂徲嬘行孕〗M的成員Palmrose也專門寫信給SEC指出，在過去十年里對審計失敗案例進行的研究中，他收集了自1960年以來包括五大在內的大型會計公司有關的1000多件法律訴訟，極少發現與服務范圍相關。
此外，歐洲會計師聯合會、美國審計總署、美國財務總監協會、美國商會等機構和組織也從不同角度對注冊會計師非審計服務進行了調查研究，認為非審計服務并不對審計獨立性產生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務。
2.3 非審計服務有助于加強審計獨立性
2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就注冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調查。此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計和非審計服務。結果顯示，非審計服務對報告使用人的看法，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支持了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組的研究結果也顯示，在所檢查的業務中，超過四分之一的非審計服務對審計質量的提高發揮了明顯的作用。
為什么說會計師事務所提供非審計服務反而有助于加強審計獨立性呢？有以下幾個角度：
首先，提供非審計服務，能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深了解，能夠更有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序，也能夠更主動地抵制來自客戶的壓力，審計客戶提供管理咨詢服務可能加深注冊會計師對客戶的深入了解，能夠提高審計工作的效率和效果。
其次，廣泛的服務范圍和領域，能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所逐漸壯大，業務更加多元化，財務上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。
再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務所提供多元化服務，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所各方面專家的專業技術支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質量控制。由于公司經營和財務結構的復雜性，審計工作也越來越復雜。在這種環境下，非審計服務專家在提高審計質量上常常能夠發揮至關重要的作用。
2.4 加強必要的監管機制，是保證獨立性的基本條件
誠然，注冊會計師在執業過程中并不一定自覺保持超然獨立，尤其當事務所與客戶關系過于密切時。因此必要的監管機制，是保證審計獨立性的基本條件。以美國為例，其獨立性監管框架主要包括四個層次：（1）會計師事務所內部監管，包括專業培訓和教育、內部檢查等。（2）專業組織對注冊會計師獨立性所進行的自律性監管，如美國獨立性準則委員會。（3）公司的審計委員會。（4）通過法律責任形式實現的外部監管。
2.5 若全面禁止非審計服務將導致的隱患
2.5.1 直接影響審計質量。
高質量的審計需要注冊會計師的才能、知識和技術，全面禁止非審計服務將人為阻礙注冊會計師獲取現代審計所必需的知識和技能。因為新經濟對財務報告模式和會計核算方式都帶來了極大的挑戰，傳統的報告模式和核算方法不能適應新的變化，投資決策者不僅需要更多實時財務信息，而且也將需要更多的非財務信息。
2.5.2 使注冊會計師行業在人才競爭中處于劣勢。
高質量的審計服務需要高水平、高素質的各方面的專業人才，如信息技術、企業流程、風險管理、評估、金融工具和公司融資等。如果會計師事務所被禁止提供非審計服務，僅憑單一的審計服務將很難吸引和留住這些優秀人才，行業發展將將因此失去后勁，審計質量最終也不可能得到保證。
2.5.3 新經濟環境下，對財務報告模式和會計核算方式都提出了極大挑戰。
傳統的報告模式和核算方法不能適應新的變化，投資決策在需要更多實時財務信息的同時，也將需要更多的非財務信息。禁止提供非審計服務，將使會計師事務所失去直接面對新經濟、獲取相關知識和技能的正常渠道，從而很難適應21世紀新經濟發展的需要。面對企業日益紛繁復雜的信息系統，識別財務信息中隱藏的潛在風險將變得更為困難。
2.5.4 增加了企業另尋咨詢機構的成本。
3.安然事件對我國注冊會計師行業的啟示
3.1 積極鼓勵并正確引導我國會計師事務所發展咨詢等非審計服務
目前，我國會計師事務所的服務結構基本是單一的審計服務，不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務所的穩定和長遠發展。加人WTO后，國內會計市場的競爭必然日益激烈，國際會計師事務所帶來的競爭壓力更將日漸增強。再者，隨著補充審計的全面鋪開，國際所對國內所的最大沖擊將不是審計服務市場，而應是咨詢等非審計服務市場。與“五大”相比，國內事務所在咨詢等方面的非審計服務與審計服務相比差距更為巨大。毫無疑問，“五大”或“四大”在提供補充審計的過程中，將輕易進人國內上市公司咨詢服務這塊市場。因此，國內必須擴寬業務范圍、進一步壯大實力、增強競爭能力，以應對未來市場的變化，迎接世界的挑戰與機遇。
3.2 必須加強非審計服務的監管
這方面，必須有效發揮上市公司審計委員會的作用。中國證監會和國家經貿委聯合出臺的《上市公司治理準則》規定，上市公司應設立審計委員會，但其五項主要職責中沒有規定審查外部審計師獨立性的內容，因此還有待進一步完善此方面的規定。另一方面要加強行業自律監管作用，完善注冊會計師獨立性行業自律制度，研究細化注冊會計師職業道德準則，加強對獨立性的行業監管。
隨著近年來會計審計行業丑聞的不斷發生，人們越來越呼喚誠信。注冊會計師作為市場主體誠信的受托人，其產品就是誠信，與企業簽訂的審計業務約定書實質上是一份向全社會承諾的誠信契約書。不僅要對市場的主體——企業負責，更重要的是要對最終收益者——社會公眾負責。故應加強市場經濟是一種誠信經濟的教育。
在此基礎上，應充分發揮聯合監管和社會監督的作用。有關部門在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及審計師輪換的要求，如果定時輪換內部審計小組，可防止審計師與客戶關系過于熟悉。所以，事務所通?？湟约簽槟骋豢蛻籼峁┝硕嗝淳玫姆?，其實這正是監管者和投資者應該加以警惕的。
[參考文獻] 略.
