一、問題提出與文獻綜述

績效審計是對經濟性、效率性和效果性（即“3E”）所進行的審計（ASOSAI，2000）。Johnsen 和 Meklin（2001）指出績效審計不僅代表著政府利益，更重要的是維護了公眾的利益，可見績效審計對提高政治民主、改善民生等方面具有強大的推動作用（Tillema, Henk J.ter Bogt，2010）。目前理論界對績效審計的重要性基本達成共識。而社會經濟的發展和公共治理理論的興起，也促使傳統財務審計向績效審計的轉變成為現實要求。

2008 年 3 月，劉家義審計長首次提出“審計是經濟社會運行的一個免疫系統”這一重要論斷，借助于人體免疫功能和系統論，深刻揭示了審計的本質，提出審計要由“經濟衛士”轉變為“免疫系統”。審計免疫系統論作為多學科綜合創新的理論成果，是實踐基礎上的理論創新（崔孟修，2008）。它要求現代審計的重心前移，注重事前審計，這與績效審計的內涵是一致的。審計免疫系統論的提出引起了審計學術界和實務界的高度關注，國內外學者基于這一論斷，對深化認識審計本質等展開了廣泛研究。

隨著受托責任的演進，審計的本質可以劃分為經濟控制監督論、經濟控制論和免疫系統論。而在免疫系統論下，審計范圍將外延擴大化，審計的作用也將由被動防范向主動防御轉變（李凱，2009）。免疫系統論下的審計職能在一般審計監督、評價和鑒證基礎上還包括以下強化職能：抵御、診斷、示警、除疾和修復等（尹平，2009\\)。而作為當代審計的主流和發展方向的績效審計（楊桂花， 2010\\)，推動其發展將有利于這些審計“免疫系統”功能的充分發揮（蔡春等，2011）。從整體上看，審計免疫應答是一個識別問題（識別）、處理問題（清除）、完善機制（修補）、抵御病毒（免疫）的螺旋式上升過程（趙彥鋒，2009）。要促進審計良好轉型，構建起審計免疫系統的應答機制，一方面需要具備高素質的審計人員，另一方面需要建立良好的制度和保障機制（孟焰，2010）。實證檢驗方面，衛建國（2011）等通過分析廣州市荔灣區審計免疫系統的構建和運行情況，得出結論：審計免疫系統功能與審計效能關系密切，隨著審計免疫系統的建立，審計功能將逐步完善，審計效能得以提高。

將免疫系統論運用于審計領域是科學發展觀指導下我國審計事業的重大創新，國際上有關審計免疫系統的理論尚屬空白。

由于審計“免疫系統論”研究仍處于起步階段，國內多數研究僅僅停留在直接將免疫學的基本理論引入審計學，對兩者為什么存有對應關系以及具體審計過程中的適應性，是否會放大或縮小審計原有功能等問題尚未做出深入挖掘，基于“審計免疫系統論”研究績效審計的文章更加少見。與之前的研究不同，本文從數學映射角度出發，結合績效審計理論，通過對免疫系統及績效審計的內在機理分析，探究兩者之間的免疫應答過程，構建出兩者的映射框架，進一步明確了績效審計的職能定位，有利于充分發揮現代績效審計功能。同時，對加強我國審計文化建設、審計理論建設、審計系統問責機制，增強審計實踐可操作性也具有戰略意義。

二、免疫系統對績效審計的映射機理

（一） 免疫系統及其應答機制

在現代醫學中，免疫指機體在對“自己”和“異己”識別、應答過程中所產生的生物學效應的總和。免疫系統是由免疫器官、免疫細胞及免疫活性分子構成的防御性體系。與其他生理系統相區別，免疫系統是人體中專門負責防御病毒和細菌入侵的“部門”，具有免疫防御、免疫自穩和免疫監視三大功能。

免疫應答指機體受抗原刺激后，免疫細胞識別抗原并發生活化、增殖、分化而顯示一系列生物學效應的全過程。

免疫系統通過免疫機制執行免疫應答任務發揮免疫功能，以維護機體內在環境的穩定。具體來說，免疫應答過程可分為以下四個階段：

1. 識別階段?？乖黄乒逃忻庖叩目乖M入體內，被體內巡游的特異抗原識別細胞識別，并向 B 細胞和 T 細胞發出信號。這一階段主要是由抗原遞呈細胞和抗原識別細胞。

2. 激活階段。是 T、B 淋巴細胞接受抗原刺激后，活化增殖，受細胞因子影響分化為漿細胞和致敏淋巴細胞。同時，收到信號的 T 細胞在抗原和其他因素作用下，活化、增殖、分化為效應細胞。

3. 效應階段。是漿細胞合成分泌抗體，致敏淋巴細胞釋放淋巴因子或發揮特異性細胞殺傷作用，產生免疫保護或引起免疫損傷的階段。即實現免疫穩定，最后達到系統平衡階段。

4. 記憶階段。部分沒有轉化的 B細胞和 T 細胞會變為記憶細胞，它具有記憶功能，一旦該抗原再次進入機體，記憶細胞會快速反應，產生再次應答，以起到免疫作用。機體免疫系統應答機制見圖 1?！緢D略】

（二） 映射基本原理

映射是指兩個矩陣中子集之間的對應關系。具體映射的定義為：設 A、B是兩個非空集合，如果存在一個法則 f，使得對 A 中的每個元素 a，按法則 f，在B中有唯一確定的元素b與之對應，則稱f為從A到B的映射，記作f:A→B。

其中，b 稱為元素 a 在映射 f 下的象，記作：b=f\\(a\\)；a 稱為 b 關于映射 f 的原像。集合 A 中所有元素的像的集合成為映射 f 的值域，記作 f\\(A\\)。

在現代數學中，映射是建立在兩個集合之間的一種特殊關系，是研究集合之間關系的有力工具。在實踐中，映射原理在計算機科學、工業機械、文學藝術等領域廣泛應用。特別是，映射在管理上的運用主要集中于分析產品管理問題，解決產品設計與客戶需求的矛盾。

通過分析需求信息經產品功能到設計特征的映射轉換過程，構建產品質量與過程質量的映射模型，實現需求信息語義到設計特征結構化的轉換?；诖?，本文引入映射理論，對績效審計免疫系統作用機制進行探討，以期為組織和開展績效審計工作提供理論指導。

（三） 免疫系統對績效審計映射法則的構建

隨著審計實踐的不斷深入和發展，人們逐漸認識到審計在查錯揭弊的同時更要注重預防?！秾徲嬍?2008 至2012 年審計工作發展規劃》提出發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，將審計范圍由“經濟活動運行”擴展為“經濟社會運行”。提倡改變原有的思維模式和方法，用建設性的思維模式替代以往以查錯糾弊為主要目標的審計理念?！懊庖呦到y”論將審計放在整個社會大背景中分析，研究經濟社會發展與審計發展的內在聯系和基本規律。將審計本質定義為“系統”，更加符合社會經濟發展的要求以及對審計內涵和外延的界定。審計“免疫系統”論借鑒生物自身生存發展過程中形成的體內防御系統，是順應時代特征和我國審計實踐的特點發展的需要?！懊庖呦到y論”是在社會主義市場經濟條件下對審計本質的新認識，這種天然的內在聯系使得構建兩者的映射法則成為可能，也是實現生物學科與審計學科信息交換的保障。而績效審計作為現代審計發展階段的重心，將“免疫系統論”的思想與之結合并構建兩者的映射框架，豐富了我國現有的績效審計理論，更為我國績效審計的研究提供了新的思路和方向。

人體的免疫系統可以視為由免疫器官、免疫細胞及免疫活性分子等要素共同構成的一個集合，發揮著維持日常生活中人體內環境穩定的作用。正如免疫系統一樣，經濟社會的運行也需要一個“安全衛士”來保障其健康、持續發展。

目前我國績效審計的范圍涵蓋了財政、金融、投資、環保等方面，相關審計項目不斷增多?？冃徲嫷拈_展不只局限于政府審計這一層面，而且最終要深入到社會各個方面的審計之中。通過與社會審計、內部審計共同協作，降低審計成本，提高審計效率。相應地，經濟運行的免疫系統可以從層次上劃分為宏觀層次的國家免疫系統，中觀層次的資本市場免疫系統和微觀層次的企業免疫系統。構建審計免疫系統需要國家審計部門、金融機構、評估機構、注冊會計師等第三方審計機構以及企業內部審計部門的共同努力。所以，本文所述的審計免疫系統，是涵蓋宏觀、中觀以及微觀三層次，由相應的審計組織、審計規章、審計道德等免疫器官，與具體執行免疫功能的免疫細胞——審計人員等要素一起構成的集合，通過依法、專門、主動去預防、揭示和查出問題，促進其他各個系統功能平衡。

基于免疫系統和績效系統要素間的對應，兩者可以建立起一種映射關系。

績效審計作為“免疫系統”原像下的映射，與免疫系統形成一一對應：“被審計單位”對應于“生物有機體”，“績效審計系統”對應于“生物免疫系統”，“績效審計職能”對應于“生物免疫功能”，“績效審計的工作過程”對應于“生物免疫應答機制”。審計系統作為一個子系統，獨立于其他職能部門之外，發揮監督和保障企業、事業單位以及整個政治經濟健康運行的作用。作為組織有機體“免疫系統”的審計，通過在經濟社會生活中的“抗原”或“病害”刺激下實施審計行為、形成審計報告等“抗體”，以穩定經濟社會運行。

（四） 免疫系統對績效審計的功能映射

績效審計與生物免疫系統的生存環境具有極高的相似性，都具有復雜多變、惡劣難測的特點，環境的突變性和不可預見性嚴重影響了兩者的發展。傳統理論認為現代財務審計具有監督、評價和鑒證三大職能，這種觀點反映了審計的一般屬性，但缺少針對性和準確性?！懊庖呦到y”論在重新認識和理解審計本質的基礎上，把人體免疫系統具有的三大功能引入績效審計日常工作，挖掘績效審計通過預防、揭露和抵御功能保障企事業單位的健康發展和經濟社會穩定運行的作用?！懊庖呦到y”論賦予了現代績效審計更加豐富的內涵，有效提升了績效審計工作的層次和水平。

1. 預防功能

免疫系統的預防功能是機體抵御“病害”進攻的第一道“防火墻”。免疫系統具有內生性，能夠第一時間感知病原體以及外界抗原分子的入侵，主動的、積極的防御以保護機體健康?？冃徲嫃娬{事前審計的必要性，注重“關口”前移?？冃徲嬐ㄟ^風險預警和政策性問題預警，及時、準確的報警，提供風險信息，提示被審計單位對風險予以足夠關注，以維護良好的經濟社會秩序和經濟發展環境?？冃徲嫴粌H僅只著眼于被審計單位內部管理，同時也關注包括宏觀經濟環境、法律環境、行業環境等外部環境的變化，并對這些變化深入分析，實現對違法違紀等問題的事前防范，大大提高了審計的功效，使審計的作用由“亡羊補牢”轉變為“未雨綢繆”。

2. 揭露功能

免疫系統的揭露功能稱為免疫自穩，是機體抵御“病害”進攻的第二道“防火墻”。免疫系統通過識別“自己”和“異己”物質，對“異己”實施批判和懲罰。免疫系統一旦發現潛在或現實的風險，通過機體內復雜而有效的調節網絡，消除、化解和削弱“病害”，借以實現免疫系統功能的相對穩定?？冃徲媷乐?、客觀地審查每個項目、每個事項、每筆資金，通過審計及時發現問題，揭露風險并追究相關人員責任。只有通過績效審計，識別出資金管理與使用的重大隱患，揭示關系企事業單位生存甚至國家經濟社會穩定的重大問題，才能保證資源配置的經濟性、效率性和效果性。審計部門作為一個獨立機構，要發揮著審計的監督作用，揭示被審計單位管理上的薄弱環節，并對發現的風險與問題采取嚴厲措施懲治。

3. 抵御功能

免疫系統的抵御功能稱為免疫監視，是機體抵御“病害”進攻的第三道“防火墻”。免疫系統對機體的正常運行進行監視，在正常個體的組織細胞受體內外因素影響發生畸變和突變時，機體免疫系統識別此類異常細胞并將其清除。同時，保留一定數量的記憶細胞，“記憶”下入侵病菌的結構，以便再次遇到該抗原可以迅速做出應答?？冃徲嫃娬{在揭露、查處問題的基礎上，通過依法嚴格審計，對審計中發現的制度性缺陷和問題進行反饋，建立起更有價值的經營機制和管理體制。抵御功能的強弱決定著審計的生命力大小，審計部門既要當好發揮監督的預防和警示作用的“保健醫生”，又要當好抵御“病害”入侵的“經濟衛士”，維護經濟社會的全面協調可持續發展。

三、免疫系統對績效審計的映射過程

研究績效審計的生物免疫映射框架，還需要研究生物免疫系統應答機制是如何映射在績效審計中的。免疫系統發揮作用的過程體現為免疫系統應答機制，績效審計也具有相應的應答機制。

績效審計的免疫應答機制就是免疫系統功能在審計實踐中的應用映射體現，是一個由內而外、由理論到實踐的映射過程。根據前文可知，績效審計與免疫系統一樣，是由特異性免疫和非特異性免疫共同組成的完整免疫應答機制。其中，非特異性免疫可以理解為績效審計具有的先天威懾性，而特異性免疫是績效審計針對具體的審計對象所采取的審計對策。所以，在審計實務中尤其需要構建應對特別風險的特異性免疫應答機制。

由醫學上對免疫應答的界定，本文將績效審計免疫應答機制定義為是績效審計系統對在宏觀、中觀、微觀三層次審計中所遇到的內外部產生的風險與危機實施審計程序，根據經濟性、效率性和效果性標準對行為和活動進行評價并提出建議，以幫助被審計單位弱化風險，使被審計單位維持相對穩定，保持良性發展趨勢的事件處理過程。免疫系統應答機制對績效審計過程的映射如圖 2?！緢D略】

對于入侵的“病害”，即對企業、資本市場或者國家經濟社會造成破壞性影響的“有害異己”，相應的績效審計固有防護罩（內在威懾性）——非特異性免疫系統最先產生反應，如果該層防衛體系對各種風險、危機事件應答不足或失效，使病害侵入整個機體內部，績效審計部門立即啟動特異性免疫應答系統。首先，對侵入的抗原進行掃描，如果忽視該異物或該抗原是無害的，即風險未達到審計重要性水平，那么自體進行免疫耐受，不啟動相應審計程序；如果掃描到抗原，且該抗原對審計效果的影響是重大的，則開展親和度檢測。調用組織記憶庫，一旦發現的高親和度抗原符合記憶庫記錄，則直接激活記憶，基于已有的審計意見與建議清除抗原，這個過程是績效審計免疫系統的二次應答過程。

如在記憶庫里未發現高親和度的抗原，則審計部門需要采取相應的審計措施。首先，對進入審計程序的抗原加以識別，了解基本情況，制定初步計劃，確定應對工作重點；其次，接受該抗原刺激的審計淋巴細胞產生分化增殖，即審計部門進行績效審計分析并開展進一步審計活動，針對該抗原的重要性水平設計總體應對措施；然后，審計部門采取行動后，促使自身產生大量免疫細胞，即抗體，通過實施控制測試和實質性程序，使免疫效應細胞和抗體發揮作用，將抗原消滅并清除，即生成審計報告提出審計建議；最后，如該抗原成功清除，機體又會產生記憶，免疫系統會將此次入侵的抗原入庫，相應審計措施也納入到策略庫里，此次應答結束，這個過程稱為免疫系統的初次應答。

根據上述分析，免疫系統的應答過程整體映射在績效審計過程中，績效審計系統就如同機體免疫系統，對侵入內部的異己，即阻礙審計公正客觀實施的不利因素，包括企業內部控制體系松散、審計人員舞弊、弄虛作假、違法違紀行為等，通過免疫識別、免疫激活、免疫效應和免疫記憶，消除以達到增強企業自身的感知能力與協調能力、保證社會審計質量和維持整個經濟社會系統穩定的目的，提高宏觀、中觀與微觀三層次績效審計系統的免疫力。實踐中，做到績效審計的免疫系統功能與實際運用相結合，使得免疫系統相關理論切實服務于審計實務，最終服務于人民大眾。

四、免疫系統映射下的績效審計路徑選擇

免疫系統作用機制的真諦在于維持機體免疫自穩，使免疫系統產生有利于機體的適度應答?？冃徲嬜鳛橐环N“內在威懾性”力量，要促進績效審計效用的最大化，改善被審計單位的經營管理，提高其抵御病害能力，審計人員必須加以調節控制。在實施績效審計時，堅持以預防性發現風險，以全局性看待問題，以公開性促進監督，以記憶性完善回饋。

具體來說，在不同階段，績效審計增強免疫功能的實現路徑如下：

（一） 績效審計計劃階段

及時感知被審計單位的各項風險是實施績效審計的首要工作，也是發揮績效審計免疫系統功能的前提。預防是基礎，只有重視預防，才能防患于未然，在被審計單位違法亂紀等情況發生之前，利用其自身威懾性或其他手段予以制止。這一階段績效審計的主要任務根據被審計單位的規模和復雜程度，初步識別可能存在重大風險的領域及其他相關方面最近發生的重大變化，評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據，以制定適當的績效審計計劃。

要使績效審計預防風險的作用能夠有效發揮，首先必須筑牢自身約束力的基礎。加強審計約束力的構建，不僅僅注重硬性審計法律法規及獎懲制度的監督約束，更要注重審計人員軟性約束力的培養。強化審計人員的預防意識，從簡單認為審計就是糾錯改為以預防為主的審計理念。同時，鑒于績效審計的審計目標、對象、范圍等要素與傳統財務有很大不同，要求審計人員不僅具有傳統審計技術，更要掌握經濟學、管理學、統計分析等相關知識，形成多元化、復合型審計主體。其次，由于績效審計項目涉及多個領域以及宏觀、微觀層次，其內部管理、風險控制以及評價標準存在諸多差異，需要審計人員分層次、分領域進行評估。進行績效審計評價時，應關注個別異常指標，找出被審計單位內管理與體制上的缺陷，挖掘出潛在的高風險點作為重點控制領域，并作出詳盡的審計方案，以提高審計工作的效率，發揮績效審計預防功能。

（二） 績效審計實施階段

針對評估、識別出的重大風險實施進一步的審計程序，將績效審計風險降至可接受的水平，滿足經濟效益，社會效益和環境效益的需要。對高風險項目，應擴大進一步審計程序的范圍，加大被審計單位原始資料抽樣數量。同時，綜合多種審計方法，不僅檢查基本文檔資料，更要深入被審計單位內部，通過觀察、詢問以及分析性復核等獲取一手數據，必要時還要廣泛地采用管理學、統計學、計量經濟學等學科的方法確?？冃徲嬜C據的充分性與適當性?？冃徲媽嵤╇A段在對被審計單位原始資料評價的基礎上，揭示被審計單位存在的問題和風險，績效審計的揭露功能得以充分體現，為抵御功能的發揮提供了基礎。

（三） 績效審計報告階段

績效審計人員對被審計單位的公允性和合法性發表審議意見并提出改進建議，促進被審計單位的管理制度和運行機制的優化，維護經濟社會的穩定與系統平衡，發揮績效審計的抵御功能。審計部門作為保障社會經濟活動運行的監督部門，有責任和義務保障公眾的知情權，堅持和完善審計結果公告，推進審計工作信息公開。通過定期社會公示、社會聽證、專家咨詢等方式，把審計監督與社會監督特別是社會輿論監督結合起來，對被審計單位違法違規行為起到一定的威懾作用，有利于實現審計公開透明，提升審計成果層次。同時，加強審計宣傳，提高公眾對績效審計工作的理論認識，有助于績效審計推行中取得積極配合，提高審計質量。特別強調的是，公告績效審計報告時，要加強與被審計單位溝通和交流以及注重與其他部門的耦合，避免出現“信息孤島”，保證審計結論的恰當與說服力和審計建議的科學性。

（四） 績效審計復查階段

績效審計的目的不是廣泛“救火”，而是要去除“火源”，要求從制度層面發現和分析問題，提出審計意見和建議，促進政策與制度的落實和完善。被審計單位通過定期的制度合理性審計和內部控制審計，找出影響整個組織的能力、行為、績效的制度性缺陷，以維持組織的相對穩定性和良性發展趨勢。但如果只注重在績效審計報告中提出建議，不加以貫徹執行，績效審計也就只是空談。

免疫記憶要求績效審計存儲經濟活動中的典型問題與解決方案，抵御相同問題的再次出現。因此，對已出現問題的恰當、合理解決與效果追蹤就成為免疫記憶生效的基礎?？冃徲嬜鳛橐环N具有監督性質的追加審計，對被審計單位糾正措施的執行效果起到檢查和評價的作用。提倡跟蹤審計，通過對決議、審計報告、意見建議等落實情況實施全過程跟蹤審計，更好地增強審計的時效性。同時，被審計單位內部要保持良好的信息傳遞以及溝通渠道暢通，加強部門員工間的信息交流，形成有效的免疫反饋機制?？冃徲媽徲嬤^程兩頭延伸，提高了對風險的防范意識和對審計工作落實的監督，有利于提高績效審計記憶功能的發揮，進一步提高威懾力，鞏固被審計單位對“病害”二次侵襲的抵御能力。特別注意的是，績效審計的“修補”功能不僅是針對已發現問題的解決，更，而是要去除“火源”，要求從制度層面發現和分析問題，提出審計意見和建議，促進政策與制度的落實和完善。被審計單位通過定期的制度合理性審計和內部控制審計，找出影響整個組織的能力、行為、績效的制度性缺陷，以維持組織的相對穩定性和良性發展趨勢。但如果只注重在績效審計報告中提出建議，不加以貫徹執行，績效審計也就只是空談。

免疫記憶要求績效審計存儲經濟活動中的典型問題與解決方案，抵御相同問題的再次出現。因此，對已出現問題的恰當、合理解決與效果追蹤就成為免疫記憶生效的基礎?？冃徲嬜鳛橐环N具有監督性質的追加審計，對被審計單位糾正措施的執行效果起到檢查和評價的作用。提倡跟蹤審計，通過對決議、審計報告、意見建議等落實情況實施全過程跟蹤審計，更好地增強審計的時效性。同時，被審計單位內部要保持良好的信息傳遞以及溝通渠道暢通，加強部門員工間的信息交流，形成有效的免疫反饋機制。

績效審計將審計過程兩頭延伸，提高了對風險的防范意識和對審計工作落實的監督，有利于提高績效審計記憶功能的發揮，進一步提高威懾力，鞏固被審計單位對“病害”二次侵襲的抵御能力。特別注意的是，績效審計的“修補”功能不僅是針對已發現問題的解決，更是從管理層面對制度上的缺陷進行查漏補缺。通過對相關制度進行創新與重構，幫助企事業單位和政府組織建立更有價值的經營機制和管理體制，從而達到在更高層面上實現制度規范化的“健體”目的。

五、結束語

本文在已有研究成果的基礎上，探尋績效審計的免疫系統仿生機理。以元素間的映射為出發點，解析了免疫系統功能在績效審計中的映射體現，并深入分析了績效審計的免疫應答過程?？冃徲嬇c免疫系統雖處于不同領域，卻有諸多相似的映射特征與作用機制，把免疫系統論映射入績效審計中，有助于推進績效審計理論實踐創新，有助于我們在新的形勢下更加全面地認識績效審計的本質和功能，更好地為中國特色社會主義審計實踐服務；有助于促進加快轉變經濟發展方式，提高財政資金和資源管理活動的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會；有助于維護人民群眾的根本利益，樹立審計維護國家安全和保障人民利益的理念推進依法行政 , 維護國家安全和社會公平正義。