一、審計質量框架的內涵及其必要性
近些年來,為了從源頭上保證審計質量、預防審計失敗,英美等主要發達國家的監管機構和準則制定機構高度重視審計質量框架的研究工作.
所謂審計質量框架\\(audit qualityframework\\),是揭示審計質量根本性影響因素,以利于審計質量綜合評價的概括性指南,它通常包括關鍵的審計質量指標\\(audit quality indicators\\).
國際上最早采取行動的是英國財務報告理事會\\(FRC\\),其于 2008 年 2 月正式發布了《審計質量框架》.由美國財政部指定成立的"審計職業咨詢委員會"\\(Advisory Committee on theAuditing Profession,簡稱ACAP\\)在2008 年 10 月發布的最終報告中建議上市公司會計監管委員會\\(PCAOB\\)在可行的情況下制定審計質量指標并要求受其監管的會計師事務所公布這些指標.遵循 ACAP 的建議,PCAOB 在2013 年正式啟動了審計質量指標的制定工作.在國際范圍內,證監會國際組織\\(IOCSO\\)在其 2009 年 9 月發布的《負責上市公司審計的會計師事務所透明度》咨詢報告中專設一節討論了審計質量指標及其信息披露問題.國際會計師聯合會\\(IFAC\\)下設的國際審計與鑒證準則委員會\\(IAASB\\)于 2011 年啟動了審計質量框架的研究項目,并于2014 年 2 月正式公布了《審計質量框架:創造審計質量環境的關鍵要素》.
盡管對于審計質量的研究已進行多年,對于審計質量應該如何界定仍缺乏共識,更不用說如何去衡量審計質量了\\(Knechel 等,2013\\).審計質量難以直接觀察和衡量,導致投資者和社會公眾難以準確評價審計質量,會計師事務所質量控制系統的建立以及監管機構對于會計師事務所質量控制系統的檢查缺乏理論指導和著力點.審計質量框架研究有利于投資者和監管者更為全面、準確地評價審計質量,有利于促進審計師和利益相關者之間的有效溝通,有助于會計師事務所完善質量控制系統并提高預防審計失敗的能力,也有助于監管機構提高審計質量監管的有效性.對于已經開始實施公眾利益實體審計師信息公開披露制度的歐盟成員國\\(陳波、梁藝敏,2011\\),審計質量框架的研究能夠為會計師事務所的信息披露提供適當標準,從而提高信息披露的質量.本文將系統介紹審計質量框架研究的國際進展,尤其是FRC、PCAOB和IAASB的相關研究成果,為我國政府主管部門和行業協會開展審計質量框架研究提供參考和借鑒.
二、審計質量框架制定的國際實務進展
\\(一\\) 英國 FRC 的審計質量框架
英國FRC在2008年2月正式發布了《審計質量框架》,該文件旨在"支持審計師、審計委員會、報表編制者、投資者和其他利益相關者針對審計質量進行有效溝通"\\(FRC,2008\\),反映了 2002 年以后英國職業界為應對監管環境、審計市場結構的急劇變化而力圖重獲社會公眾信任的努力,以及為滿足歐盟議會和理事會于 2006 年 5 月 17日頒布的《關于法定審計的第八號指令》對于公眾利益實體審計師信息公開披露的強制要求而采取的積極行動.FRC承認"審計質量是一個動態的概念,其驅動因素\\(drivers\\)和指標\\(indicators\\)會隨著時間而變化",因此,決定將根據收到的評論定期對《審計質量框架》進行更新.截至目前,FRC并沒有對《審計質量框架》進行再次修訂.
英國 FRC 發布的《審計質量框架》界定了審計質量的五大驅動因素,即會計師事務所文化、審計合伙人和員工的技能與個人素質、審計過程的有效性、審計報告的可靠性與有用性、審計師控制范圍之外的因素.FRC對于每一個驅動因素,均規定了若干關鍵指標,指標總數一共有 26 項,表 1 對此進行了概括.FRC《審計質量框架》具有簡潔明了、原則導向的特征,并沒有對審計質量驅動因素和關鍵指標在實務中應該如何應用提供具體的指導,因此,其實用性和操作性有所欠缺.與此同時,作為一項開創性的工作,FRC《審計質量框架》與PCAOB和IAASB后來發布的同主題文件相比顯得較為簡單粗略,對于審計質量關鍵要素的探討沒有超越現有審計準則和事務所質量控制準則已經達到的廣度和深度,尤其是沒有設計出緊密貼近審計實務并且能夠適當量化的關鍵指標.
\\(二\\) PCAOB 的審計質量框架
PCAOB 對于審計質量框架的研究工作受到了美國財政部指定的"審計職業咨詢委員會"\\(ACAP\\)的推動.ACAP 于 2008 年 10 月發布了最終報告,其中建議 PCAOB 開展關于審計質量指標的研究.2008 年 10 月,PCAOB的"常設咨詢小組"\\(StandingAdvisory Group,簡稱 SAG\\)對審計質量指標制定問題召開了專題會議,圍繞審計質量的定義、審計質量指標的設計思路與披露模式、審計質量指標信息披露的后果與成本等進行了研討.PCAOB 的"投資者咨詢委員會"\\(Investor Advisory Group, 簡 稱IAG\\)在 2011 年 3 月召開的主題會議指出,會計師事務所不公布任何審計質量指標信息,導致投資者難以比較不同事務所的工作質量.IAG 建議會計師事務所向 PCAOB 呈報年度報告,由事務所管理層加以確認并公開披露, 其中應包括ACAP建議披露的項目\\(如法律與網絡結構、治理描述和財務信息等\\)、PCAOB確定的關鍵質量控制因素以及按照一般公認會計原則\\(GAAP\\)編制的事務所年度財務報表.2012年11月,PCAOB正式將開發審計質量衡量指標作為 2013 年的優先項目.2013 年 5月,PCAOB公布了為SAG專題會議所準備的《審計質量指標討論稿》,概括了已經形成的審計質量指標制定思路和制定過程中可能遇到的問題.2013 年11 月,PCAOB 發布了更新后的《審計質量指標討論稿》,對審計質量指標項目已經取得的進展和需解決的問題進行了總結.
PCAOB 審計質量指標項目旨在為PCAOB 的監管過程和政策制定,為審計委員會、投資者、管理層、會計師事務所、其他監管者和社會公眾的決策提供關于審計質量的有用信息,為會計師事務所開展基于審計質量的競爭提供新的激勵\\(PCAOB,2013a\\).審計委員會、投資者、會計事務所和 PCAOB\\(及其他監管者\\)是該項目確定的主要"消費者",PCAOB 試圖向他們提供審計質量的量化指標,而不是純粹的定性指標,并認為這些指標最終應形成類似"平衡計分卡"\\(balanced scorecard\\)的整套標準\\(PCAOB,2013b\\).PCAOB按照投入、過程和結果的框架將審計質量指標分成三大類,擬從大約 70 個備選指標開始,經過廣泛討論和層層篩選,最終得到一個大約包括 10 到 15個指標的"平衡計分卡"\\(PCAOB,2013b\\).為了使指標的選擇更加科學,PCAOB 確定了 11 條篩選標準,如可量化、數據可得、無冗余、預期與審計質量相關、對審計委員會和其他利益相關者有用等.2013 年 11 月發布的《審計質量指標討論稿》以舉例的方式列示了三大類 19 項指標\\(參見表 2\\).從表 2 可以看出,PCAOB 的審計質量指標具有如下特點:第一,強調定量化,示例中的大部分指標是絕對數或比率指標;第二,視野主要集中在事務所內部,較少考慮影響審計質量的外部環境因素;第三,對會計事務所內部運營和管理對于審計質量的影響考慮較為深入,吸收了事務所普遍應用的某些業績分析和運營控制核心指標,如員工杠桿、員工利用率、審計人員流動率和調動率等.
值得注意的是,PCAOB 在審計質量指標制定過程中似乎有一種過分追求定量化的趨勢,這有可能導致對于審計質量有關鍵影響的定性因素被忽視,還有可能導致會計師事務所偏重于達成數量指標,而不是用一種全面、系統的觀點致力于審計質量的切實提高.
\\(三\\) IAASB 的審計質量框架
作為國際審計準則的制定者,IAASB 對于審計質量肩負的重要責任和對于審計質量的高度關注是顯而易見的.IAASB 認識到,它對于審計質量的直接影響目前主要是通過制定國際審計準則\\(ISAs\\)和國際質量控制準則\\(ISQC\\)來實現的,但這些準則并非是審計質量唯一重要的影響因素.
2011 年 1 月,IAASB 發布了《審計質量:IAASB 的看法》報告,其中描述了關于審計質量的各方觀點、審計質量的若干相關要素、IAASB旨在提升審計質量的準則改進工作等.2011 年 3 月,IAASB啟動了識別審計質量潛在影響因素的工作,包括對于社會各界的廣泛調研.2013年1月,IAASB發布了題為《審計質量框架》的征求意見稿.2013 年12 月,《審計質量框架》獲得 IAASB委員一致通過并于 2014 年 2 月正式公布.
IAASB 制定《審計質量框架》的主要目的包括:提高對于審計質量關鍵要素的認知度;鼓勵關鍵的利益相關者探索提高審計質量的途徑;促進關鍵利益相關者在這個話題上的對話\\(IAASB,2014\\).IAASB 指出,《審計質量框架》并非是現有審計準則、質量控制準則、職業道德守則或其他監管要求的替代,也沒有為審計業務的執行制定額外的準則或規定新的要求.也就是說,對于《審計質量框架》的遵循沒有強制性要求.該框架包含五大要素,即投入、過程、成果、財務報告供應鏈\\(financialreporting supply chain\\)中的關鍵性相互影響和背景性因素\\(contextualfactors\\).與 PCAOB 的框架相比,IAASB的框架增加了利益相關者之間的相互影響和背景性因素,因此,其考慮的范圍更為廣泛和全面.同時,IAASB在審計質量框架中融入了分析的單位,即投入、過程和成果因素均應從國家層面、事務所層面和具體業務層面分別考慮.對于不同的因素具體應如何衡量,IAASB 沒有使用"指標"概念,而是使用了"屬性"\\(attributes\\)這一概念.
對于投入和過程因素,IAASB均將其細化為具體的屬性.比較而言,IAASB 的框架與FRC的框架較為接近,即較為"原則導向",偏重于定性的規定,而不是像PCAOB那樣傾向于選擇定量化的指標.表 3 對 IAASB 的框架要點進行了概括.
三、審計質量框架制定的國際經驗
審計質量框架是近些年國際上主要準則制定機構的工作重點.FRC 和IAASB均已發布正式的《審計質量框架》文件,而 PCAOB 制定審計質量框架和評價指標的工作仍在進行之中.總結這三個機構關于審計質量框架的現有研究成果,我們認為有如下經驗值得借鑒.
首先,對審計質量框架的性質和目標進行準確的定位.在審計質量框架性質的定位上有兩種選擇,一種是使其成為一種強制性的權威標準,具有與審計準則、質量控制準則相同的地位,另一種是將其作為一種非強制的實務指南,作為現有準則體系的有益補充.由于審計質量所涉利益的多元化,其界定和評價所固有的復雜性,將審計質量框架作為強制性的權威標準目前既不合理,也不現實.因此,FRC、IAASB 的《審計質量框架》均定位為非強制的實務指南.審計質量框架的性質影響其目標定位.
作為非強制性的實務指南,審計質量框架的主要目標是為不同的利益相關者提供一個理解審計質量的共同基礎、一套用于評估審計質量的通用語言和工具,這要求審計質量框架具有廣泛的包容性和開放性,采用"原則導向"的制定思路可能更為合理.
其次,在審計質量框架的制定過程中應采取全過程和全方位的視角.所謂全過程,是指審計質量框架應涵蓋審計的投入、生產和產出全過程.對審計質量框架的制定采用全過程視角被認為有利于實現對審計質量的事前預測、事中控制、事后檢查.所謂全方位,是指審計質量框架應綜合考慮會計師事務所內外部因素對于審計質量的影響,將審計質量放在更為廣闊的制度背景中進行考察,要求監管者、審計師、管理層、治理層、投資者等利益相關者共同承擔維護與提高審計質量的職責.FRC 的《審計質量框架》特別考慮了審計師控制之外的因素對于審計質量的影響.IAASB的《審計質量框架》則將利益相關者的相互影響和廣泛的背景性因素納入其中,在界定投入、過程和成果因素時,還分別從具體業務層面、事務所層面和國家層面描述各因素所包含的具體屬性.由于采用了全過程和全方位的視角,審計質量框架的相關研究揭示出過去被忽視的許多重要影響因素,加深了利益相關者對審計質量的理解,促進了他們之間的對話和交流.
最后,審計質量框架應采取審慎穩妥的制定程序,確保利益相關者的廣泛參與.審計質量框架旨在為廣大利益相關者提供評價審計質量的指南,對于他們有重要的決策價值.然而,由于審計質量所涉的利益相關者眾多,包含審計服務的提供者、需求者和監管者等,他們對審計質量的理解方式和利益訴求存在很大差異,只有充分考慮各方觀點、平衡各方利益,才能建立一個具有普遍可接受性的質量框架.這要求審計質量框架的制定與審計準則的制定一樣,均應遵循"允當程序"\\(dueprocess\\),為不同利益相關者團體參與框架制定提供便利的途徑,并廣泛聽取、吸收他們的意見和建議.另外,審計質量框架所涉事項又極為復雜,有大量的問題需要解決.例如,審計質量框架是否應先確定一個廣泛可接受的審計質量定義,用于衡量審計質量的指標應以定性為王還是以定量為王,指標數量為多少才適合的,審計質量指標的披露會帶來哪些未預期的不利后果,\\( Berdard等,2010 \\).這些I司題都需要進行深入的討論、集思廣益才能找到滿意的答案.FRC制定《審計質量框架》歷時1年半左右,IAASB則耗時約3年,PCAOB自2008年底開始對審計質量框架和指標進行討論和研究,截至2014年4月底該項目仍在進行之中.由此可見,審慎穩妥的制定程序需要保證充足的時間投入,而不應倉促行事.
四、制定我國審計質量框架的思考與建議
從歐美發達國家的經驗來看,制定審計質量框架具有多萬面的益處.特別是在強制要求公眾利益實體審計師公開披露內部關鍵信息的情況下,一個具有廣泛可接受性的審計質量框架能夠促進審計質量信息的公開披露,并推動審計師展開基于審計質量的公平競爭.在我國,審計幣場由于發展時間不長,加之法律、監管環境不完善,幣場上缺乏對于高質量審計的廣泛需求\\(DeFond等,2000\\),會計師事務所大多數規模較小、實力偏弱,以價格競爭為王要手段,低價競爭現象較為嚴重.在這種情況下,通過開展審計質量框架項目,吸引社會各界利益相關者的廣泛參與,能夠提高利益相關者對于審計質量的認知程度,為審計師和利益相關者的溝通和協調提供通用語言,有助于培育重視審計質量的幣場環境,促進會計師事務所由價格競爭轉向基于審計質量和聲譽的競爭.
另外,我國各級注冊會計師行業協會非常重視會計師事務所的綜合評價,會計師事務所的排名也成為企業選擇審計師的重要參考依據.然而,我國事務所的綜合評價與排名仍偏重于業務收入、注冊會計師人數等規模指標,對于審計質量的重視程度不夠.通過開展審計質量框架項目,建立全面系統的審計質量評價體系,提高審計質量評價在綜合評價與排名中的權重,對于引導我國注冊會計師行業的健康發展無疑具有十分重要的價值.
在我國,審計質量框架的制定需要政府王管部門的大力支持.由于我國民間自治組織的發育不成熟,缺乏足夠的公信力,其發展尚需借助政府的權威.
在這種情況下,完全由行業協會負責審計質量框架的制定,有可能導致審計質量框架缺乏足夠的權威性.因此,建議政府王管部門為審計質量框架的制定提供領導和組織支持,注冊會計師協會負責項目的具體實施,尤其項目中專業相關事項的實施.這樣的安排能夠同時增強審計質量框架的權威性和專業性.另外,我國審計質量框架的制定尤其應該重視社會各界的參與,將其作為昔及審計質量理念、培育審計質量文化的重要契機.為此,應該對審計質量框架項目的實施制定"允當程序",保證充足的時間、經費與人員投入,以調研、訪談、書面征求意見、網絡征求意見、圓桌會議等形式促進社會各界利益相關者的廣泛參與.可考慮在行業協會網站上開辟專欄,介紹審計質量框架制定的相關制度背景、國際進展、學術文獻、項目概況等,尤其是應該及時公布社會各界利益相關者的意見和建議,以及框架制定機構對這些意見和建議的回應情況,提高框架制定過程的透明度.
由于國際上王要的準則制定機構已針對審計質量框架開展了廣泛和深入的研究,并已獲得豐富成果,我國在審計質量框架的制定上可以通過充分借鑒和吸收國際經驗而獲得"后發優勢".
例如,審計質量框架的構成應體現審計的投入、生產和產出全過程,充分反映利益相關者的互動關系和背景性因素對于審計質量的重要影響.又如,審計質量框架應適當界定分析單位,從國家層次、事務所層次和業務層次全萬位地識別審計質量影響因素.然而,由于我國審計幣場具有特殊性,審計質量框架有許多特殊問題需要解決,這要求框架制定者不能照搬國外已有的成果.例如,由于我國經濟轉型條件下企業、會計師事務所與政府之間存在廣泛的政治關聯\\( political connections \\),這種政治關聯有可能對審計質量和審計收費構成顯著影響,因此應在審計質量框架中加以考慮.又如,已有研究表明,執業注冊會計師擔任證監會發審委委員顯著提高了相關會計事務所對于民營企業的吸引力,并帶來了審計收費溢價\\(李敏才,2013 \\).注冊會計師的發審委關聯,在我國應該作為重要的審計質量影響因素.再如,我國大中型會計師事務所在政府做強做大政策推動下,接連發生大規模的合并案例,這帶來了參與合并事務所在內部治理、質量控制系統、事務所文化諸萬面的整合難題.事務所合并后的整合程度,尤其是合并后總所和分所實施一體化管理的程度,也是我國審計質量框架制定過程中應考慮的關鍵性因素.
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