“自然資源資產離任審計”是一種新的審計類型。引人注意的是，這一審計新概念不是學術界的創見，而是由十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）首先提出來的，被其作為建設生態文明制度體系的重要組成部分，其重要性不言而喻。然而，自然資源資產離任審計有諸多基本理論問題尚未得到深入探討，這將制約相關實務工作的推進。本文試圖對自然資源資產離任審計的性質與目標、責任對象、審計內容和制度條件進行初步探討。
一、自然資源資產離任審計的性質與目標
自然資源資產離任審計是資源環境審計和經濟責任審計的交集（陳波，2014）。自然資源資產離任審計首先是資源環境審計的子集。資源環境審計已是國家審計機關的基本業務之一。早在 2008 年，《審計署 2008 年至2012 年審計工作發展規劃》就將資源環境審計劃分為六大審計類型之一。十八屆三中全會《決定》特別提出自然資源資產離任審計，而沒有沿用業已成熟的“資源環境審計”的提法，其主要原因是“自然資源資產”這一概念與《決定》提出的自然資源資產產權制度、用途管制制度等基礎性制度安排有著密切關系，同時因為我國大多數環境污染問題是不合理開發利用自然資源造成的（勞成玉，2004）。根據 2011 年發布的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》，資源環境審計“以促進貫徹落實節約資源和保護環境的基本國策為目標，檢查國家資源環境政策法規貫徹落實、資金分配管理使用和資源環保工程項目的建設運營情況，維護資源環境安全，發揮審計在資源管理與環境保護中的積極作用，推動生態文明建設”。這也是自然資源資產離任審計的基本審計目標之一。
自然資源資產離任審計同時又是經濟責任審計的子集。經濟責任審計是《審計法》（2006）規定的法定審計類型之一，也是國家審計機關自 1986 年就開始執行的監督層次高、社會影響大的一類審計。在國家審計機關以往開展的經濟責任審計中，較少關注自然資源監管、生態環境保護等經濟責任的履行情況。中共中央辦公廳、國務院辦公廳 2010 年印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》只是要求國家審計機關在開展經濟責任審計時關注“與領導干部履行經濟責任有關的管理、決策等活動的經濟效益、社會效益和環境效益情況”，以及“國有資產（資金、資源）流失等嚴重后果的行為”，并沒有明確要求國家審計機關評價領導干部自然資源經濟責任的履行情況?！稕Q定》特別提出自然資源資產離任審計，就是要發揮審計機關的獨立性和專業性優勢，將領導干部自然資源經濟責任履行情況納入其考核體系，并與其任免、獎懲決策直接掛鉤，從而促使領導干部在發展經濟的同時，注意保護自然資源和生態環境，實現社會經濟的可持續發展。
自然資源資產離任審計區別于一般的資源環境審計和經濟責任審計論文的關鍵點在于它強調自然資源的資產屬性及相關的經濟責任?！白匀毁Y源資產”這一概念強調自然資源是具有經濟價值、產權清晰的經濟資源，要求領導干部盡職履行國有自然資源資產的出資者職能與監管者職能，實現自然資源資產的保值增值，提升自然資源資產開發、利用和管理的綜合效益。自然資源資產離任審計的總體目標是對領導干部任期內自然資源資產經濟責任的履行情況進行客觀、準確的評價，促進領導干部實現經濟、社會、生態環境的協調、可持續發展。在真實、合法和效益三大具體審計目標之中，自然資源資產離任審計尤其強調效益目標，即應評價自然資源資產受托管理過程中產生的經濟效益、社會效益和生態效益，特別是生態效益。作為一種綜合性、交叉性的審計類型，自然資源資產離任審計的發展趨勢必然是以財政財務審計和合規性審計為基礎，以績效審計為主導。
二、自然資源資產離任審計的責任對象
我國目前實施的自然資源基本產權制度是自然資源歸國家所有或集體所有的公有制（謝地，2006）。十八屆三中全會《決定》要求建立“歸屬清晰、權責明確、監管有效的自然資源資產產權制度”，規定由國家統一行使自然資源所有者職責和國土空間用途管制職責。在我國當前的自然資源產權制度之下，自然資源的初始所有者（全體國民）和最終使用者之間存在著漫長、復雜的層層委托代理關系，這提高了委托人對代理人進行有效監督的難度，增加了代理成本，形成了阻礙改革的地方既得利益與部門既得利益（參見圖 1 的說明）。通過引入自然資源資產離任審計制度，可以促進自然資源受托經濟責任的有效履行，降低委托代理成本，進而增進全體國民的福利。
目前，各級政府黨政領導干部被作為自然資源資產離任審計的主要責任對象。在我國現行自然資源產權制度之下，各級政府黨政領導干部承擔著雙重受托責任。
一方面，他們承擔著自然資源資產的行政管理責任，利用政府的“有形之手”，糾正由于外部性等原因而造成的自然資源配置過程中的“市場失靈”；另一方面，他們又代表全體國民行使國有自然資源資產的所有權職責，行使著大量的資產管理職能，包括資產用途規劃分類、資產登記、確權發證、統計核算、出讓轉讓、收取出讓金或使用費等（中國科學院可持續發展戰略研究組，2014，第149—150 頁）。然而，由于缺乏監督和問責機制，我國各級政府黨政領導干部不僅沒有糾正自然資源資產配置的“市場失靈”，反而因為更為嚴重的“政府失靈”加劇了我國的資源環境危機?？梢哉f，正是由于政府職能的缺位、錯位和越位行為，以及部分領導干部的消極作為和胡亂作為，縱容甚至助長了對于自然資源的掠奪性開發和浪費性使用。因此，對各級政府黨政領導干部，包括黨政領導人和主管部門負責人，實施自然資源資產離任審計勢在必行。
經濟責任審計的對象既包括各級政府黨政領導干部，也包括國有企業負責人。有一種觀點認為，國有企業負責人不過是政府政策的執行者，他們無法影響政府的自然資源重大決策，因此不需要將國有企業負責人納入自然資源資產離任審計的范圍。筆者則認為，這一觀點值得商榷。首先，國有企業在我國經濟體系中居于主導地位，它們對于國民經濟的影響力和控制力遠非民營企業可比，而在數量龐大的國有企業中，有相當大一部分屬于資源型企業，占有著大量自然資源，尤其是稀缺的、戰略性的自然資源，它們對于經濟有效地開發利用自然資源、保護生態環境承擔著不可替代的經濟責任。其次，作為自然資源公有制的受益者，國有企業所占有的自然資源有很大一部分是無償獲得的，由于取得沒有支付相應的代價，國有資源型企業中存在著嚴重的自然資源低效、無效使用和損失浪費情況，甚至是貪污腐敗現象，迫切需要加強監督和問責。最后，國家的自然資源戰略、政策在很大程度上要依賴資源型國有企業來實現，而國有企業也經常利用其與政府的密切關聯，影響甚至左右國家自然資源戰略和政策的制定，絕非只是戰略和政策的被動執行者。綜上所述，國有企業負責人在貫徹落實國家自然資源戰略和政策，實現國有自然資源資產保值增值，提升國有自然資源資產綜合效益上承擔著極為重要的經濟責任，理應作為自然資源資產離任審計的重要責任對象。
三、自然資源資產離任審計的內容
責任對象不同、責任對象所承擔的經濟責任不同，自然資源資產離任審計的內容也應有區別。自然資源資產離任審計的三大責任主體，即地方政府黨政領導人、政府自然資源主管部門負責人和資源型國有企業負責人，其審計內容既有共性又有特性。從共性的角度來看，無論責任主體如何，其審計均為一種包括財政財務審計、合規性審計和績效審計在內的綜合審計。從財政財務審計的角度來看，自然資源資產離任審計主要關注自然資源相關的財政收入是否及時足額收取，財政資金是否按規定的用途和撥款進度撥付到自然資源相關的項目。同時，財政財務審計還應檢查評價自然資源統計信息、會計信息的真實可靠性；當自然資源資產負債表正式開始編制之后，審計人員還應該對報表中的信息進行審計。
從合規性審計的角度來看，自然資源資產離任審計檢查評價領導干部對于自然資源相關法律法規、戰略、規劃和政策的貫徹落實情況，以及領導干部在履職過程中是否存在重大失職、瀆職和腐敗行為。從績效審計的角度來看，自然資源資產離任審計主要檢查、評價領導干部履行自然資源資產所有權職責和公共管理職責所實現的經濟效益、社會效益和生態效益。
在確定地方政府黨政負責人自然資源資產離任審計的內容時，必須分析責任對象所承擔經濟責任的性質與特征。首先，地方政府黨政負責人對于轄區內自然資源資產的開發、利用、管理和保護承擔著首要的經濟責任，一個地區發生自然資源的過度消耗、浪費或破壞，往往是因為地方政府黨政領導人的經濟發展理念與態度出了問題。其次，地方政府黨政負責人對于地方社會經濟發展承擔全面責任，對于自然資源資產承擔的經濟責任只是其中一部分，因此不能只考慮自然資源資產保護或利用的情況怎么樣，還要考慮其他社會經濟發展指標的完成情況如何。簡而言之，就是光考慮 GDP，不考慮資源環境的保護是不適當的，而光考慮資源環境保護，不考慮 GDP，也是不恰當的。筆者認為，對于地方政府黨政負責人的自然資源資產離任審計，應融入到常規離任審計之中，只有在極少數情況下才有必要作為一個單獨的項目來開展。最后，地方政府黨政負責人通常只負責與自然資源資產相關重大事項的決策，例如組織制定本地的自然資源開發、利用或保護政策、規劃與制度等，因此他們對于自然資源資產所承擔的經濟責任主要是主管責任或領導責任，只有在極少數情況下才會承擔直接責任，對其開展離任審計，應圍繞其作出的與自然資源資產相關的重大決策，評價其決策科學性、合理性以及決策執行效果?；谏鲜龇治?，地方政府黨政負責人自然資源資產離任審計在內容安排上需要重點評價其在本轄區內貫徹落實國家自然資源重大政策、戰略、規劃的情況，重點關注 GDP 等經濟增長指標是否以過度消耗自然資源和破環生態環境為代價，重點考察其任期內自然資源資產是否實現了保值增值、產生了良好的綜合效益等。
在我國，不同類型的自然資源往往有不同的政府主管部門，例如水資源的主管部門為環保部和水利部，土地、礦藏資源的主管部門為國土資源部，森林資源的主管部門為國家林業局，海洋資源的主管部門為國家海洋局等。除此之外，國家發展改革委員會、財政部等對于自然資源資產也承擔著重要的經濟責任。對這些政府主管部門負責人開展自然資源資產離任審計，需要考慮不同自然資源資產及相關經濟責任的性質和特征，采取不同的評價指標。首先，自然資源資產主管部門所承擔的經濟責任較為明確，那就是負責制定特定類型自然資源資產相關的政策、規劃與制度等，并監督其執行，審計人員需要評價相關政策、規劃和制度的科學性和合理性，以及執行情況。其次，審計人員需要檢查評價特定區域內資源環境的狀況，采用合適的評價指標評價主管部門負責人的工作績效。例如，對于某一省份的林業局負責人開展自然資源資產離任審計，就可以用森林覆蓋率、人均林地面積、人均活立木蓄積量等指標來評價其工作績效。再次，政府自然資源主管部門在履行其職責過程中均會涉及財政資金的收支，審計人員需要關注財政資金收支的合規性，以及相關財務信息的真實可靠性。最后，對自然資源主管部門負責人開展離任審計，還需要關注其是否有利用行政審批權“設租”“、尋租”等腐敗行為。
例如，國土資源管理部門負責人在探礦權、采礦權登記和證書核發，探礦權、采礦權出讓過程中是否嚴格遵守相關法律法規、杜絕官商勾結和錢權交易。
國有資源型企業負責人開展自然資源資產離任審計有一些有利條件，主要包括：自然資源資產的取得和轉讓已日益市場化，可以比較容易地確定自然資源資產的價值量；對于自然資源資產的取得、投入、生產和產出一般有完整準確的會計記錄，并通過財務報表對外反映，這為評估其使用和管理績效提供了便利；自然資源資產的記錄一般是連續、一貫的，這為區分前任和后任的責任創造了條件。在此情況下，國企負責人的自然資源資產離任審計主要關注：第一，檢查評價國企負責人遵循自然資源資產相關法律法規和政策規定的情況，例如是否貫徹落實了國家關于節能減排、清潔生產、污染物控制相關的政策規定；第二，自然資源資產的取得是否通過合法合規的途徑取得，例如通過政府部門主持的公開招標和拍賣程序而取得，取得過程是否存在違法違規或不正當競爭行為；第三，對于自然資源資產的會計核算是否真實、準確、完整，是否有遺漏、隱瞞有價值的自然資源資產，或截留、隱瞞自然資源資產出售、轉讓收入的情況；第四，考核評價自然資源資產開發、使用和管理的效益，例如礦產的綜合回采率、礦產開發貧化率、礦產綜合利用率等；第五，考核評價自然資源資產的轉讓、出售是否合法合規，是否有低價甚至無償轉讓國有自然資源資產，導致國有資產流失等情況。
四、自然資源資產離任審計的制度條件
自然資源資產離任審計是一種新型的審計，其開展需要具備一定的制度條件，在這些制度條件中，有些目前已初步具備，而另外一些還需要創造或完善。為了推進自然資源資產離任審計，筆者認為以下一些制度條件是需要創造或完善的。
其一，完善政府官員的目標責任制、崗位責任制，明確各級政府黨政領導人、自然資源主管部門負責人、資源型國有企業負責人對于自然資源資產承擔的經濟責任。自然資源資產離任審計的一大難點是相關經濟責任的評價缺乏明確、具體的指標體系，導致審計人員對于審什么、如何審很難把握，審計質量良莠不齊。事實上，由于我國公共管理體系改革的滯后，本來應該明確的官員任期目標、部門職責、崗位責任并不明確或缺乏文字記錄，審計人員在審計前需要花大力氣梳理相關政策和制度規定，并開展專門調查以了解責任對象所承擔的經濟責任究竟是什么。根據西方發達國家的經驗，有效的政府公共管理一是要明確各級行政首長的任期目標責任，二是要將公共服務的職責分解落實到具體的部門、崗位和個人，同時制定科學、規范、清晰的業務處理流程。具體到自然資源資產的管理，就是要明確各級政府黨政領導人的任期目標責任，以及自然資源主管部門及其負責人的部門責任、崗位責任和個人責任。有了這些制度條件，自然資源資產離任審計缺乏標準、缺乏評價指標的困境將得到根本性的緩解。
其二，自然資源資產經濟責任的履行情況必須納入政府官員的政績考核體系，并與任免、晉升與獎懲決策直接掛鉤。長期以來，我國地方經濟發展存在著重視經濟增長速度，忽視資源環境保護的傾向，導致經濟發展模式以“高能耗、高污染、高排放”為特征，與可持續發展的理念相悖。究其根源，是因為我國政府官員的政績考核過于偏重 GDP 等硬性指標，沒有將節約資源和環境保護提高到應有的地位，導致政府官員抓經濟增長比較“硬”，抓資源節約和環境保護比較“軟”。為了改變這一狀況，為自然資源資產離任審計的開展創造條件，必須切實改革考核與獎懲制度，轉變政府官員的激勵結構和行為動機。2013 年 12 月，中組部印發了《關于改進地方黨政領導班子和領導干部政績考核工作的通知》，要求實行責任追究，強化離任審計，對拍腦袋決策、拍胸脯蠻干，給國家利益造成重大損失的，損害群眾利益造成惡劣影響的，造成資源嚴重浪費的，造成生態嚴重破壞的，盲目舉債留下一攤爛賬的，要記錄在案并追究責任（肖振東、胡巍，2014）。這表明黨和政府已經注意到了官員政績考核中存在的問題并在下工夫推進改革。
其三，完善自然資源資產的統計和會計核算制度，推動編制自然資源資產負債表，建立自然資源資產數據庫，為自然資源資產離任審計的開展提供數據條件。我國自然資源政府主管部門、統計部門和科研單位已經積累了關于自然資源資產“家底”的大量信息。例如，中國科學院早在 1987 年就已經開始研建“中國自然資源數據庫”。這些信息雖然為實施自然資源資產離任審計創造了初步的數據條件，但其存在分布零散、口徑不一、交叉重復等問題，同時偏重于實物量信息，缺乏價值量信息。這一方面要求對分散的信息進行整合，建立統一完整的數據庫；另一方面要求開展自然資源的價值計量與會計核算，完善國民經濟統計體系?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產負債表”是十八屆三中全會的《決定》提出的明確要求，但自然資源資產負債表應該如何編，國際上雖然有一些探索，但遠未形成成熟的經驗；從國內來看，在政府部門基本的對外財務報告體系都尚未完全建立的情況下，提出編制自然資源資產負債表更顯得較為“超前”。
目前，統計部門正在積極組織研究自然資源資產負債表的基本理論與實務問題，這方面取得的突破將會為開展自然資源資產離任審計創造極大的便利。
其四，使資源環境審計成為常規審計，擴大資源環境審計的覆蓋面，為自然資源資產離任審計的開展積累證據、創造條件。自然資源資產離任審計，尤其是地方政府黨政領導人的離任審計，審計范圍涵蓋面廣，審計內容復雜，審計方法專業性強。如果等到領導干部離任時才開展審計，必將面臨時間緊、任務重、標準缺、證據少等難題。為此，很有必要推動資源環境審計成為一種常規審計，有資源環境審計提供的證據作為基礎，領導干部自然資源資產離任審計的諸多難題將得到克服?！秾徲嬍痍P于加強資源環境審計工作的意見》（2009）要求，從 2010 年起，省級和計劃單列市審計機關每年應至少開展一項資源審計和一項環境審計。該項規定為資源環境審計的開展提供了政策動力。然而，每年只開展一項資源審計和一項環境審計，遠遠達不到覆蓋主要的自然資源類型、構建完整資源環境審計體系的要求。為此，一方面要加大審計機關對于資源環境審計的投入力度，不斷擴大資源環境審計在審計機關工作任務中的比重；另一方面要制定合理的發展規劃和計劃，將各種關鍵自然資源逐步納入到審計工作范圍，力爭實現“全覆蓋”。資源環境審計的常態化、規范化、系統化，將為自然資源資產離任審計的開展創造良好條件。
參考文獻：
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