為了提高財務報告的真實性，需要注冊會計師作為獨立的第三方對其進行鑒定證明。因此，保持獨立性，是對注冊會計師審計工作最基本的要求。影響獨立性的因素很多，例如會計師事務所的規模、行業競爭等因素。近些年來，西方興起對中國傳統文化中的“關系”研究，試圖從文化因素方面，揭示“關系”對于注冊會計師的獨立性造成的影響。

一、“關系”理論概述

（一）“關系”的定義

自上世紀80年代初改革開放以來，中國逐漸走向市場經濟，商務談判日益增多，而恰當的關系對于商務談判的成功功不可沒?！瓣P系”由于其經濟價值，理論研究開始逐漸受到學術界的重視。不同于西方詞匯中的“relationship”,“關系”更多的強調交往過程中感情上的依賴與聯系，因此國外學者為了描述這一特殊的文化現象，創造了一個新的英文詞匯“guanxi”.國外文獻中對于“關系”的定義著述較多，普遍有兩個觀點：一是通常將“關系”與腐敗、受賄聯系在一起，持否定觀點。但也有學者持不同觀點，例如Chen（2004）將“關系”理解為“相互信任、長期合作、忠誠、各盡其職”.雖然存在爭議，但是西方文獻基本承認“關系”中所包含情感與利益的交換。二是認為“關系”是一個帶有中國文化色彩的概念，但并非中國獨有。在日本、韓國等深受儒家文化影響的國家中，“關系”也是一種普遍存在的文化現象，因此，在前人研究的基礎上，本文認為：

“關系”根植于以儒家文化占主體的社會文化中，通過血緣、地緣、業緣等多種方式建立和鞏固，以情感和利益交換為目的，并在交往過程中不斷累積和變化的特殊人際關系。

（二）“關系”的分類及對道德的影響

保持審計的獨立性，與注冊會計師自身的道德行為與決策有重要的關系。因此研究“關系”是否道德，對于研究其對獨立性的影響非常關鍵。

Hwang（1987）最早對“關系”進行分類，他以“關系”中對于情感和物質需求的高低作為標準，將“關系”分為三類：情感型關系、混合型關系以及工具性關系； Su和Littlefield（2001）將“關系”區分為好感型（favor-seeking）與尋租型（rent-seeking），前者的目的主要是滿足信息需要以及維持和諧的人際關系。后者則以犧牲外部利益相關者的利益來滿足自身利益的需求。這種“關系”往往與內幕交易、非法傭金以及腐敗聯系在一起，會對當事人的道德行為產生負面的影響。

二、“關系”對于獨立性的影響

（一）“關系”對于形式上的獨立性影響

所謂形式上的獨立性，是指“注冊會計師相對于第三者而言（即在第三者看來）必須是獨立于委托人與被審計單位的”.

注冊會計師與被審計單位管理層之間建立的關系，根據前述理論，可以分為“好感型”與“尋租型”.好感型“關系”側重于情感的交流與滿足，雖然其本身不會對形式上的獨立性產生影響，但是注冊會計師與管理層之間過于親密的關系，會使得他人誤認為兩者同屬一個機構，從而對其形式上的獨立性產生不良影響。本文依據注冊會計師與被審計單位的合作時間，將“好感型關系”進一步劃分為“親密-好感型關系”與“普通-好感型關系”.在“親密-好感型關系”

下，注冊會計師與被審計單位管理層合作時間過長，會使他人對于注冊會計師的形式上的獨立產生誤解；而“普通-好感型關系”由于雙方合作時間有限，不會對注冊會計師形式上的獨立性產生影響。因此，對注冊會計師進行適當時間的輪崗，避免其在一個被審計單位時間過長。

在“尋租型關系”下，注冊會計師與被審計單位之間存在著內幕交易、非法傭金、腐敗聯系等現象。這種關系會損壞外部相關者的利益，從而使他們認為注冊會計師不獨立于被審計單位，損害注冊會計師形式上的獨立性。因此，要盡量避免注冊會計師與被審計單位產生這種類型的“關系”.

（二）“關系”對于實質上的獨立性影響

實質上的獨立要求注冊會計師必須在思想和精神狀態上獨立于被審計單位，從而能以客觀公正的心態表達審計意見。實質上的獨立包含兩方面含義：即經濟獨立與精神獨立在“好感型關系”下，注冊會計師與被審計單位管理層之間僅存在著情感與信息的交流，而不以利益交換為主要目的。因此，“好感型關系”不會對注冊會計師的經濟獨立性造成影響。在“尋租型關系”下，注冊會計師在滿足被審計單位管理層利益需求的同時，也會從被審計單位管理層獲得利益，使得其經濟來源不能完全獨立于被審計單位，從而損害其經濟獨立性，影響其作出公正客觀的審計結論。

由于注冊會計師經常要依靠自己的經驗與知識作出職業判斷，因此保持精神獨立，對于審計成敗至關重要。在“尋租型關系”下，由于注冊會計師與管理層形成利益共同體，從而在作出職業判斷時，無法完全秉持客觀公正的立場，損害其精神獨立性。對于雙方建立的“好感型關系”,一方面融洽的關系有助于審計工作的順利展開；另一方面，注冊會計師可能出于情感上的同情，對于被審計單位一些違規違法現象不能明確指出。因此，本文將“好感型關系”進一步細分為兩種類型：“積極-好感型關系”與“消極-好感型關系”,兩者的差別在于注冊會計師能否嚴格遵守審計執業準則的相關要求。在“積極-好感型關系”下，注冊會計師遵守審計準則，對于審計過程中發現的問題向被審計單位指出。由于雙方融洽的人際關系，使被審計單位順利接受審計建議并對錯誤加以糾正。因此，“積極-好感型關系”有助于提高審計獨立性。在“消極-好感型關系”下，注冊會計師出于情感的理解和同情，不能遵守審計準則，對于審計中出現的錯誤甚至舞弊，做出非公正客觀的審計結論。因此，“消極-好感型關系”會對注冊會計師獨立性造成消極影響。

三、從“關系”理論視角對于加強審計獨立性的建議

根據前文分析，注冊會計師與經營者之間建立的“關系”并不完全會給其獨立性帶來消極影響。鑒于目前的國情與文化，“關系”的發生與建立不可避免，采取相關措施，有效的引導“好感型關系”、避免“尋租型關系”,對于保持注冊會計師獨立性有著積極的意義。

首先，建立完善的輪換制度。一些國家強制建立性或建議性的規定了審計輪換期，例如法國為6年，意大利為9年等。輪換制度一方面有利于避免注冊會計師與經營者建立過于密切的私人關系；另一方面，可以使不同的審計師對公司財務信息進行審計，有利于更全面的發現公司存在的問題。其次，加強對注冊會計師的職業道德教育。職業道德教育，有利于注冊會計師在執業過程中保持客觀與公正，嚴格遵守審計準則的相關規定，有效避免“消極-好感型關系”帶來的消極影響。再次，加強對審計質量的監督控制。會計師事務所應當建立完善的分級復核制度，以避免在執業過程中事務所下屬人員與經營者發生的“尋租型關系”;同時，會計師事務所的管理機構應當加強對會計師事務所的質量監督，定期抽查審計工作底稿，以保證審計質量。最后，加大對審計違法行為的處罰力度，改革會計師事務所體制。對于注冊會計師在審計過程中出現的欺詐責任，要加大對其的處罰力度，使得其違法成本上升而抑制違法行為的發生。同時應改革會計師事務所所有制，鼓勵建立普通合伙制事務所，從而使得會計師事務所對于注冊會計師的執業過程采取更加嚴格有效的監管，增強其在執業過程中的獨立性。

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