作為 “衡量審計工作質量的標準”[1]12,獨立審計準則在審計工作中地位和作用自不用多言，“可以贏得社會公眾的廣泛信任，提高注冊會計師的審計工作質量”.[2]16基于不同的學術背景和參考標準，不同的學科對獨立審計準則有不同的定性。

就我國現實而言，其法律性質從其制定主體似乎可以容易斷定其為正式法律淵源中的部門規章。

同時，從審計學角度來看，獨立審計準則 “相對于社會公眾是其內部規范”,[3]可以作為 “客觀的、具體的技術規定指導各種審計場面中的審計判斷”[4]174.作為部門規章和內部技術規范，二者之間有無矛盾，如果答案是肯定的，這種矛盾的根源何在？ 如何協調這兩種矛盾實現獨立審計準則內部的和諧，這正是本文討論的論題。

一、獨立審計準則定性的兩種進路

既往的理論認為獨立審計準則包含 “獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告和執業規范指南”48,2007 年 1 月 1 日起施行 《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》等 22 準則到 2012 年 1 月 1 日起施行 《中國注冊會計師審計準則第 1101 號---注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等 38 項準則只包含審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，且執業規范指南由中注協自行制定并頒布，對注冊會計師只有參照效力。本文所涉及的獨立審計準則，系從狹義上理解，只包括審計準則。

（ 一） 法律進路： 作為部門規章的獨立審計準則

以法律制定機關和外部表現形式作為劃分依據法律淵源，在我國包括 “憲法、法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、行政規章、特別行政區法、國際條約和慣例、法律解釋等”[6]5,行政規章分為地方規章和部門規章，后者是指 “國務院各部、各委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限范圍內，所制定的行政法律規范性文件的總稱?！盵7]291按照 《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條之規定，獨立審計準則批準機構是財政部，應該被認定為部門規章。

在最高人民法院 《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》的司法解釋中，獨立審計準則是與會計法律法規并列的判斷審計報告合法性的標準，可以作為注冊會計師證明自己沒有過錯的爭議，并作為評判注冊會計師行為有無過錯的標準。由于行政訴訟法最早規定在行政案件中，部門規章對司法機構只具有參照效力，“法院在確定規章是符合法律和行政法規的情況下，予以適用； 否則不予適用，但不能直接作為審查對象?！盵8]528此后的理論和司法實踐都將這規定擴張到其他類型案件中，部門規章對司法機關不具有必然的約束力，只是在缺乏其他規定而部門規章又被認為是符合法律精神的條件下法院才會適用，典型如在 《合同法》中，部門規章不能作為判斷合同效力的法律依據。

最高司法機構的這一司法解釋無疑賦予了獨立審計準則對司法機構的強制約束力，是對獨立審計準則法律效力的肯定和法律地位的提升。從部門法角度來看，調整經濟關系的部門法主要有民商法、經濟法和行政法，獨立審計準則應當屬于經濟法范疇。盡管經濟法發展時間有限，其自身定位尚有許多問題處于爭議狀態，缺少普遍共識，被視為尚不成熟之部門法。但從近年來的發展看，其地位逐漸被普遍認可，其核心概念和基本理念、原則、調整范圍等基本問題在學界已經形成較一致意見，其作為部門法地位無論是在立法中、理論上還是實踐中都已形成普遍共識。

經濟法規范的實質是規范政府干預市場行為，即通過賦權與限權，確保政府干預、協調市場經濟行為不逾越法治之界限。

經濟法體系一般包括宏觀調控法與微觀規制法兩大組成部分，前者是 “國家運用經濟計劃、經濟政策和各種經濟手段，引導和促進社會經濟協調、穩定和發展的法律?！盵9]69包含獨立審計準則在內的整個會計法體系都包含在宏觀調控法系統中。

首先，獨立審計準則影響到市場主體對外披露會計信息的真實性和完整性，會計信息是經濟信息的核心組成部分，科學的宏觀調控行為必然要建立在對真實、完整經濟信息收集分析基礎之上，注冊會計師依據獨立審計準則的審計行為，“通過審計活動并出具審計報告，承擔著為國家政府、金融機構、債權人和社會公眾提供財經信息的制度功能，”[10]8可以 “消除資本市場會計信息風險，維護了證券市場的秩序”[11]72,獨立審計準則為宏觀調整的運作奠定了基礎。

其次，獨立審計準則的運用本身依然是宏觀調控的重要手段之一?！罢梢圆扇》?、經濟、行政等手段對國民經濟進行宏觀調控”.[12]在經濟手段中，合理運用獨立審計準則，往往可以發揮意想不到的功效。獨立審計準則作為部門規章，行政機關依照其干預經濟，屬于法律手段；同時，獨立審計準則主要涉及經濟信息，將其納入經濟手段更能反映其本質屬性。如在經濟發展出現過熱時，除了傳統的財政、金融手段外，附帶伴隨嚴格執行獨立審計準則，可以擠掉會計報報表中的水分，讓企業經營者避免盲目樂觀而過度擴張，實現經濟平穩發展。

（ 二） 行業進路： 作為內部技術規范的獨立審計準則

作為注冊會計師內部技術規范，主要表現為：

1. 制定和適用主體的內部性

《注冊會計師法》規定獨立審計準則的擬定機構是中國注冊會計師協會，后者盡管結構財政部的領導和管理，但本質上是中國注冊會計師行業的自律管理組織。中注協是注冊會計師行業管理者，代表是全體注冊會計師，更是要 “支持會員依法執業，維護會員合法權益”.制定獨立審計準則是其核心職權之一，也是其對注冊會計師管理的主要手段之一。通過制定獨立審計準則，規范約束注冊會計師執行行為的同時，可以依據獨立審計準則減輕乃至免除注冊會計師法律責任。

從一定意義上，獨立審計準則可以成為注冊會計師利益保護的工具。按照獨立審計準則序言的規定，獨立審計準則獨立適用于注冊會計師執行獨立審計業務的全過程，其目標是會計師事務所和注冊會計師按照統一的執業準則執行獨立審計業務?？梢娺m用主體包括注冊會計師和會計師事務所，調整對象是注冊會計師行業內部專業活動。

2. 內容的技術性

技術性規范是法律規范的重要組成部分，法律與技術互相融合，技術規范上升為法律規范，是現代法律發展方向之一?！凹夹g規范論技術規范論將獨立審計準則視為一種純客觀的技術性規范，它和自然科學的原理一樣，具有真理性?！盵14]27 -28獨立審計準則的技術性不言而喻，獨立審計準則涉及的資產、負債、所有者權益的界定、確認和列報，特別是金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值等專業性問題，絕非一般法律規范所能包含的。

獨立審計準則的技術性還表現在國際性，盡管各國政治經濟文化差異很大，國情不同，會計準則可以不同，審計準則卻有很多共同之處?！案鲊臅嫓蕜t雖然不一樣，但判斷和檢查各國的財務報表是否遵守其本國或所在國的會汁準則所采用的技術和方法可以是相同的”[15]73.技術性是國際性的基礎，國際性則將技術性提升到更高的層次，借助國際協調，可以減少獨立審計準則制定過程中非正常因素的干擾，確保技術性更加醇厚。

二、獨立審計準則作為經濟法法律淵源

與技術規范及內在沖突及其根源分析

（ 一） 沖突的表現

1. 形式上的內在沖突

從條文構成要素來看，獨立審計準則確定了制定審計計劃、實施審計程序、出具審計報告行為模式和會計信息質量的衡量標準。一般法律規范內部由假定、處理和制裁構成，假定界定了法律規范適用條件、范圍，處理明確了規范主體的權、義務的具體內涵，制裁提供了制裁措施?？梢哉f，從構成來看，獨立審計準則僅僅規范了行為模式、方式，而一般的普通法律規范以權利、義務、責任為主要要素，獨立審計準則規定了會計法律關系主體的行為方式，至于違背行為方式及其責任承擔則并未涉及，需要結合 《會計法》等法律法規、司法解釋予以認定。而獨立審計準則中并無相關援引條款，作為橋梁連接獨立審計準則與相關法律法規與司法解釋。

從行文用語觀之，獨立審計準則大量直接使用會計學專業術語，并不做詳細解釋，其行文就預設閱讀使用主體為會計專業人士，而不需顧忌一般民眾是否能夠充分理解規定的內容； 一般法律法規中法律術語和概念的出現自然難以避免，不過我國立法機構一致強調法律條文通俗易懂，立法要堅持群眾路線，強調立法行文不會出現過分的佶屈聱牙，立法中一般都盡量使用簡單明了的概念和語句。

此外，技術性決定主體的封閉性，非專業人士沒有參與其中的路徑，不能影響到獨立審計準則的內容。法律性要求開放性和參與主體多樣化，開門立法是我國制定法律的優良傳統，民主化是世界立法發展的潮流之一。封閉性與開放性之間的沖突會直接影響到獨立審計準則的質量，封閉性可以保證概念精準、邏輯嚴密、體系完整、操作性強，但可能會出現導向性錯誤，成為注冊會計師行業的工具，開放性作為能夠保證利益的整合與協調，卻可能沖淡體系性和邏輯性。二者之間的沖突可能會進一步引致既失去體系性又難以兼顧各方利益。

2. 內容方面的沖突

首先，技術規范力求詳細、操作性強，要給執行者明確而具體的指示； 法律規范為了保證涵蓋范圍，需要一定程度的概括性和包容性，盡管部門規章在所有正式法律淵源中位階最低，也需要保證概括性，以確保面對不同的情況能夠重復適用。

其次，獨立審計準則在現有認識水平前提下規范注冊會計師審計行為，確保整個審計進程遇到的所有可能問題都有獨立審計準則的指引和規范。獨立審計準則需要周詳、具體，將可能遇到的情況詳細列明，如果出現空白，則可能成為會計操作、審計舞弊的空間和。法律規范則不同，法律規范投射的范圍越是廣泛，越是要求規范模糊、抽象，法律的滯后性決定法律空白出現的必然性，必要時，借助法律原則指導，也能保證司法裁量的公正合理。

（ 二） 根源分析

造成獨立審計準則內部差異和沖突的原因有很多，如獨立審計準則制定主體亦不同于一般機構，域外英美法系代表性國家美國、英國等國家獨立審計準則基本上都是有民間行業協會制定。

我國獨立審計準則制定采取的是中注協主導模式，由財政部審批的模式，從選定項目、擬訂初稿、征求意見到修改定稿，都有中注協主導，其他相關機構包括會計師事務所、高等院校、科研院所、企業等只有建議權。從具體負責獨立審計準則擬訂計劃、征求意見稿、擬定稿審議的審計準則委員會成員構成來看，主要注冊會計師行業代表、相關政府部門代表、會計審計，法律專家僅一人。

從實質上看，由于獨立審計準則極強的專業性，包括法律專家在內的非會計專業人士，沒有機會也沒有能力參與其中，這就決定了獨立審計準則技術性和法律性的沖突。

但上述原因只是表象和形式上的原因，從根本上說，決定性因素是利益沖突，即行業利益與公共利益的沖突。因為法律規則 “不僅僅界定利益，而是同其他活性規則一樣本身就是利益的產物”[16]51,“追求正當利益的合法行為，是推動法律正常運行的力量”,[17]120注冊會計師行業利益保護需求與公共利益維護訴求之間的對立與沖突決定了獨立審計準則技術性與法律性調和的難度。

“獨立審計準則在很大程度上體現著注冊會計師行業的某些自利性利益要求，倘若主要以審計準則為法律依據來評價注冊會計師的責任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地?！盵18]213注冊會計師希望獨立審計準則可以作為免責的依據，審計工作只要依據獨立審計準則執行了審程序，審計底稿資料保存充分完整，及時審計指出的保證與現實情況有差距，信賴注冊會計師審計結論的普通民眾因此受損，注冊會計師也不需要承擔法律責任。公眾則寄希望作為專業人士能夠在審計活動中發現、查明所有問題，提供明確而絕對的保證，而非合理保證。一旦結果與民眾樸素認識有差距，便會借助法律責任制度來維護其權益，而司法判決受深口袋理論影響，更加傾向于從結果來裁決注冊會計師是否應該承擔責任。本來法律是最追求程序理性的，為什么司法機構對待注冊會計師卻罔顧獨立審理準則設定的程序而只顧結果呢？ 理由在于，法律關注的程序前提是合法正當，確保各方主體利益都能得到尊重，才能保證結果的可接受性，獨立審計準則沒有兼顧相關主體的正當權益，自然法律界的遵守。

獨立審計準則技術性，意味著非專業人士與會計專業人士之間存在著嚴重的信息不對稱，非專業人士難以理解其內涵，沒有能力評判其優劣，反映出審計專業人士知識上的壟斷地位。由此注冊會計師行業可以借助獨立審計準則鞏固、維持其這種獨享地位，并竭力以部門立法形式將利益保護合法化。財政部門作為行業主管部門，一方面作為行業監管者，承擔著糾正行業不當行為、追究法律責任的職責； 同時也容易成為部門利益俘獲的對象，蛻化成為不當部門利益攫取者的幫兇。此時 “立法者享有的立法權力已經偏離了對于公共事務應當承擔的責任； 立法權已經偏離了自己的應有形態，這標志著立法權已經走向異化?！盵19]214三、獨立審計準則內在沖突的解決對策。

（ 一） 獨立審計準則準則的位階的準確定位

法律的位階，“各種法的淵源中，由于其制定主體、程序、時間和適用范圍等不同，‘各種法的效力也不同，由此而形成的一個法的效力等級體系，”[20]87可以稱得上是 “法律秩序的樓梯井結構”.[21]147 -155從實然角度來看，決定法律淵源位階的決定因素是制定、頒布機構，我國的獨立審計準則由財政部依據法律、行政法規制定并頒行，應屬于部門規章，這一點非常明確，理論上也沒有爭議的空間?；谶@樣的認識，需要探討的是有無必要提高獨立審計準則的位階，如果有必要，如何提高； 若無必要，如何在現有位階的基礎上強化其功能發揮。

簡單地為更好實施獨立審計準則并不能證明提高獨立審計準則位階之必要性，“將獨立審計準則 （ 具體準則） 從部門規章這個層次上提高到行政法規的層面上，使獨立審計準則更具有法律的權威性和約束力”,這一認識其實值得商榷。

法律淵源位階的高低只能決定其效力高低，與其得以執行和遵守程度并不必然成正比例。在我國，《憲法》位階最高，是最高大法，其執行情況人所共知，并不理想。位階低的法律淵源，規定往往比較周詳，適用性強，可以為法律主體提供更加明確的行為模式，為守法者提供確定的導引，更好約束執法者權力裁量，執行效果反而更佳。

獨立審計準則作為技術規范，能否得以執行和遵守，核心因素是其本身的合理性、規范性及可操作性，而并非其位階的高低。否認審計準則作為依據獨立審計準則可以準確判斷會計事項確認、計量是否合理，財務報表是否真實、全面、完整，才會讓會計從業人員發自內心認可準則的有效性。財政、證券等監管部門依據獨立審計準則對市場主體會計信息監管可以得出科學合理的結論，監管才會有效。

獨立審計準則由會計專業人士草擬，由行業主管部門批準頒行，可謂會計行業內部規則，決定了其存在更多是為會計從業人員提供行為規范和指南，同時也提供了免責的依據。目前獨立審計準則作為部門規章，司法機構審理案件可以只“參照”,參照意味著可以適用也可以不適用。提高獨立審計準則法律位階至行政法規乃至法律，意味著只要會計人員嚴格執行獨立審計準則，司法機構及必需判定其行為合法，即使會計人員行為的結果是會計造假、財務舞弊。行政法規及其之上的法律，形式上由代表公共利益的最高行政機關和代表民意的最高權力機構審議表決通過，其追求的是維護社會整體利益。獨立審計準則提高位階，看似經過國務院或全國人大審議批準，其內容應該更加科學，更能代表公共利益，實則不然。因獨立審計準則本身專業技術性極強，非會計專業人士難以理解其內容和后果，審議只能變成形式，其結果必然是以法律、性質法規來保護部門利益。

域外發達國家的司法實踐中常有否認獨立審計準則法律地位的司法判決，如 1962 年美國巴克雷斯建筑公司審計案、1968 年的美國大陸自動售貨機公司審計案以及安達信會計師事務所共同基金管理股份有限公司審計案法官都認為 “獨立審計準則不構成注冊會計師注意義務的法定標準”.[23]409這都并不妨礙獨立審計準則在經濟生活中被認可程度的提高和會計行業的進步。不能單純為了逃避責任而追求提高獨立審計準則位階而希望將其作為擋箭牌。訴訟及賠償的壓力完全可以成為注冊會計師素質提高及注冊會計師行業進步的不竭動力。高舉獨立審計準則擋箭牌可能導致審計水平降低所引致的民眾對注冊會計師職業群體的不信任才是滅頂之災。

定位于部門規章，實則對獨立審計準則非常之合適。從立位法周期來看，位階越高，立法規劃、草案草擬、審議修改到表決的程序費時越長。而獨立審計準則技術性決定了其操作性強，概括性弱，需要隨著經濟發展、行業發展需要而不斷修改。若修改不及時，可能就會伴著這財務造假舞弊的猖獗，于市場經濟產生重大不利影響。規章由行業協會擬制，可以準確掌握獨立審計準則發展動向，只需財政部批準，耗時不用太長，可以保證修正的及時性。從 2007 年 1 月 1 日起施行的 22 準則到 2012 年1 月1 日起施行的 38 項準則，短短五年時間做出如此大規模修改，按照行政法規的立法周期顯然難以完成。

可見，獨立審計準則并無必然要求提高位階的必要性，也不能提高位階，提高其自身質量，提高公眾對其認識度和信任程度，特別是要提高法律界專業人士對其信任，才是確保獨立審計準則遵守、執行的應然之路。

（ 二） 注意立法的銜接

技術性決定獨立審計準則需要科學、有序和邏輯一致； 作為法律淵源需要借助權力、義務、責任的規定來協調各主體利息關系，建立穩定的法律關系。要實現二者的平衡，需要注意以下問題：

1. 在 《會計法》 中明確獨立審計準則的地位

目前 《會計法》中并無關于獨立審計準則的直接規定，這被認為是 《會計法》的一個重要缺憾，也是獨立審計準則權威地位在法律上的缺失。

通過在 《會計法》中明確界定獨立審計準則的法律性質、法律地位，并規定獨立審計準則的制定主體、制定程序等問題，從法律程序上將獨立審計準則納入成文法體系中?？梢宰屆癖姼昧私?、信服獨立審計準則； 讓法律專業人士參與其中，可以消解獨立審計準則在結構、內容、概念等方面與一般法律規范的差異，勾連獨立審計準則與相關法律規范的關系。

2. 獨立審計準則自身的完善

首先，獨立審計準則尤其是基本準則中應當規定援引條款，對違反獨立審計準則法律責任進行規定。對于違反獨立審計準則進行會計造假特別是提供虛假財務報表行為，按照相關法律法規、司法解釋進行處罰，維護正常市場秩序。

其次，就目前的實際情形看，應該降低獨立審計準則的技術性，增強法律性。應該按照一般法律條文的要求，對獨立審計準則的用語、結構等方面進行修改完善，讓獨立審計準則增添基本的法律色彩。獨立審計準則中技術性過強的內容，可以考慮移至中注協頒布的向對應的應用指南中規定。

（ 三） 正當制定程序的完善

“正當程序” （ due process） 既是司法程序、行政程序的必然要求，也在立法程序中作為立法質量的保障。獨立審計準則制定中，正當程序是“集思廣益并反映大多數利益相關者的利益且能夠被廣泛接受，并能夠為審計準則的高質量提供合理保證的準則制定程序?！?/p>

1. 制定程序中參與主體

獨立審計準則是行業內部技術規范，其制定程序有行業協會主導。同時，獨立審計準則直接關乎市場經濟中各方利益，必要要求吸收各方利害關系人，共同制定被看做為 “審計利益相關者所達成的契約”的規章。通過各方在制定程序中博弈，可以限制行業主管部門立法權限，降低因部門立法色彩過濃而對獨立審計準則權威的影響。

建立穩妥的代表遴選機制，讓審計報告的潛在使用者和受影響者都應該成為可能的參加對象，企業代表、經濟主管部門代表、乃至一般民眾代表，只要是審計報告的利害關系人，都應該成為可能的受邀對象，應當避免程序的貴族化趨勢所導致的被利益群體把持的局面，保證各行業代表的適當比例。

2. 聽證與征求意見程序

在獨立審計準則中引入作為立法民主重要體現的聽證程序，顯屬必要，因為 “涉及不同群體明顯利益沖突的立法應舉行聽證”[25]129,聽證程序可以為獨立審計準則的制定程序中引入利益表達和協調機制，能夠將實現公眾利益與注冊會計師行業利益的碰撞與交鋒，“為社會不同利益的表達開辟了另一條輔助渠道，”[26]213也能改變獨立審計準則中過于技術性色彩過濃厚的部分。保證民眾真正參與聽證程序其中，需要重點解決幾個問題：

首先是要求參與者具備一定的能力，能夠保證參與的實效性，參加代表應該具備基本的財務、審計及法律知識，有豐富的實踐經驗，同時能夠理解獨立審計準則草案的內容及可能結果，特別是明了對自己所代表群體的影響。其次是全面與全程參與，獨立審計準則 “項目提出、起草、提報、審議和表決等不同環節都可以設計公眾能夠參與的機制”[27]206,而不是局限在審議或者表決程序，可以保證每個環節都廣泛吸收意見最后是代表要真正發揮作用，意見要真正被吸收。有學者提出不能強制性規定立法聽證結果對立法的約束力[27]208,我們認為就獨立審計準則制定之聽證程序而言，賦予強制約束力其實很有必要，這一做法看似僵化和笨拙，實則在目前背景下，是提高聽證效力為聽證正名的好辦法。強制性約束力是有效的制度激勵，沒有強制約束力就會導致聽證的形式化，降低參與者參與積極性，造成搭便車現象盛行，由于民眾本就對獨立審計準則缺乏了解，對其與自己的管事沒有深刻認識，都會認為獨立審計準則與自己沒有直接關系，不愿付出成本參與其中。

結語

技術性規范涌入立法中成為正式的法律淵源是當代法律發展的重要特征之一，審計準則的技術性使其區別于一般的法律規范，有可能誘發內在的矛盾。解決獨立審計準則技術性與法律的沖突，可以為注冊會計師行業進步提供契機。當然，這一過程涉及利益的調整與分配，絕難一撮而就。

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