一、引言
中國內部審計協會頒布的《中國內部審計準則（2013）》對內部審計的定義為“：一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性及有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標?！庇纱?，我國內部審計從單純國家審計的附屬發展為公司治理的“四大基石”之一。
作為企業管理中的監督環節和價值鏈管理的內容，國際上內部審計經歷了內置、外包、內置的循環發展過程。筆者認為，隨著風險管理及內部控制的加強，內部審計的增值作用將更加明顯，職能進一步擴展，其在企業價值鏈上的地位將得到顯著提高。而從我國內部審計的現狀來看，還有很長的路要走。王玉蘭和簡燕玲（2012）發現在設置內部審計機構作為內部控制監督部門并在公開報告中明確實際履職范圍的滬市 728 家上市公司中，內部審計機構實際履職范圍涉及組織協調、內部控制建立、實施和日常管理的只有 1 家，占0.13%；涉及與外部審計溝通和與董事會或最高管理層交流的公司數量為 0。張慶龍（2013）對 405 家企業的調研結果表明，60%的被調查者所在公司的內部審計功能定位核心是監督和查錯防弊，只有 21%的企業將內部審計功能定位于公司治理導向的價值增值，他認為，除了內部審計的理念落后外，缺少 IT 技術知識和信息技術的應用是造成審計質量不高的主要原因之一。
本文認為，財政部和中國內部審計協會的相關規范為內部審計在價值鏈上的地位提升提供了理念支持，可以預計，為了滿足外部監管的需求，上市公司及相關企業也會在形式上作出回應。然而，內部審計作用的實質發揮是一個系統工程，需要理念、人力和技術的全面升級。要實現從事后變為事前的定位，必須改進內部審計技術，優化內部審計流程?，F階段知識管理的理念為內部審計流程優化提供了理論框架，信息技術的進步又為其提供了實現的可能性。因此，本文擬在內部審計中引入案例推理概念，運用現代信息技術，為內部審計在價值鏈中的實際嵌入提供一個可行的建設路徑。
二、案例推理方法及在內部審計中應用的可行性
案例推理簡稱 CBR，是人工智能的一種方法，最早出現在 1982 年美國人 Roger Schank 的《DynamicMemory Revisited》一書中。案例推理方法是一種類比推理的方法，它基于人類的認知過程，以以前類似案例為基礎，運用一定的計算方法，推理出新問題的解決方案。步驟分為：其一，按照一定的形式描述當前案例；其二，從案例庫中檢索出與當前問題相應的案例，若該案例與當前案例完全匹配，輸出該案例的求解方案，否則修正該案例，形成當前問題的求解；其三，對當前案例的求解進行評價，并將新的案例加入到案例庫中，作為以后案例求解的基礎。與規則推理相比，該方法能夠在信息不完全的情況下通過分析找到可行的解決方案，廣泛應用于應急管理等多個領域。
基于案例的推理是否可以應用于內部審計呢？筆者認為，首先，從對內部審計的要求來看《國際內部審計專業實務框架》指出“內部審計部門的計劃必須建立在有記錄的風險評估基礎上，并至少每年制定一次”“內部審計師必須充分了解關鍵信息技術風險和控制以及可以獲得的利用技術的審計方法，以開展工作”“內部審計活動必須應用系統、規范的方法，評估并協助改善治理、風險管理和控制過程”“內部審計師必須制定用以實現業務目標的書面工作方案，工作方案中必須包括識別、分析、評估和記錄信息的程序”。這些都對內部審計的知識管理提出了要求，從而從客觀上形成了對信息技術在內部審計知識管理領域應用的需求。
其次，從內部審計的表現形式來看，幾乎每一個內部審計項目都是一個案例。盡管這些案例的具體內容會有一定的不同，但是，毫無疑問，以往的審計項目一定會為未來的審計計劃提供不同程度的借鑒，因此，在此領域應用案例推理技術本就具有基本的條件。
再次，傳統的業務范圍涉及到財務審計、經濟責任審計、合規審計、基建工程項目審計等“確認活動”，總體而言是一種事后審計，除了審計的具體對象和憑證有一定差別外，審計的流程、方法基本都是一致的，具有內在的統一規律性，變化較少，但是，已有的審計案例對于以后年度審計項目的范圍、方法、關注的風險重點都會有借鑒意義。因此，有建立案例庫的必要性。
最后，隨著內部審計的自身發展及在企業價值鏈地位的提升，案例推理的必要性日趨上升。盡管一些法定審計需要每年進行一次，但是每年嚴格執行這些審計已不能滿足管理和法規的需要。內部審計行為必須應用風險評估和進行控制保證行為。與傳統的審計計劃根據標準的循環相比，企業經營過程中審計的頻率更應該基于風險因素。從完善治理、增加價值角度看，涉及到戰略與風險管理審計、知識審計以及其他“咨詢活動”時，創新的要求和突破性思維以及前瞻性的眼光對內部審計的自我學習功能提出了挑戰，每一個新的審計案例的解決都會進一步拓寬審計知識的覆蓋面，以前案例的知識管理就更為重要。審計案例構成要素的多維度和靈活性，使得規則推理很難應用，而審計案例的共通性為建立統一的案例知識框架提供了可能，基于案例的推理技術也正是在此背景下理應在內部審計領域得到更為廣闊的應用前景。
三、內部審計案例推理具體流程
CBR 最基礎的流程可以被定義為 4R 循環：Re-trieve（檢索）、Reuse（重用）、Revise（修改）、Retain（存儲）。由此，可以建立其在內部審計中的應用框架，如圖1 所示。
按照圖 1 的要求，將案例推理方法實際應用于內部審計領域，其一進行審計案例的整理和分類；其二要選擇恰當的知識表示方法，在系統中建立案例庫，同時也為新案例的描述提供框架；其三確定案例檢索的算法；其四是明確案例的調整策略和學習策略，以解決新案例產生的問題；最后得出解決方案。
（一）案例的整理
案例庫的質量以及在此基礎上明確案例知識的表示方法和索引機制等是案例推理方法有效性的重要保證。而案例的搜集、整理和分類是案例庫建立的基礎，因此是一項非常重要的工作。
傳統和法定內部審計項目的案例搜集相對比較簡單，一般這些項目都會有成體系的審計計劃和執行過程的記錄，需要內部審計部門額外關注的是因企業發展過程中發生的各種風險而導致的審計項目的案例收集和整理工作。因為這些工作相對法定項目而言，具有變化多、范圍廣、突發性等特點，案例的相關要素可能在系統性和完整性方面需要重新整合。更進一步，考慮到內部審計重心的前移，凡是涉及到風險管理的案例都將成為內部審計的未來目標，因此，企業在生產和經營過程中因為內外部環境變化而引發的各種危機案例，都是需要重點搜集和整理的范疇，所以，企業內審部門需要對這些危機案例進行重點分析、整理和分類，按照其發生的領域和原因，如戰略、信譽、經營、產品、環境、安全、財務等進行分類，從而為案例能夠按照一定的結構組織并存儲打下基礎。
（二）案例表示
要構建案例庫，必須確定案例庫結構并選擇適當的案例知識表示方式，它不僅是案例推理的數據基礎，也關系到案例推理技術成功與否。合理的案例庫結構以及案例的知識表示方式能夠提高案例檢索的精度和速度。更為甚者，當案例庫中的案例達到一定的數量時，案例庫的設計與組織比檢索方法更加重要。
內部審計案例表示是將與審計項目相關的各種經驗知識轉化為計算機系統可以識別的信息。因此，有必要將一個審計項目的復雜特征，如事件描述、審計內容、審計人員安排、審計方法、審計流程、審計結論、審計建議、后續審計等，在計算機系統中命名為屬性，用集合表達為 A= {A1，A2，A3，…，An}，其中的屬性 Ai（i=1，2，3，…，n），還可以進一步細分為更多層次（梁萊歆、馮延超，2010）。將案例信息存放在一系列相互關聯的數據庫中，利用關系數據庫的索引技術，可以方便地建立案例索引。本文將在第四部分專門探討內部審計案例的知識表示方法。
（三）案例檢索
案例推理的關鍵步驟在于案例的匹配，也就是要從已有的案例庫尋找新案例的解決方案，其主要依據就是審計項目屬性的相似度。從檢索的過程來看，審計案例的檢索可以分為初步檢索和案例匹配兩個階段。
初步檢索根據項目類型或風險區域等核心屬性，從案例庫中尋找出與之相似的大類審計項目。這個步驟的具體檢索方法可以采用知識引導法。在此基礎上，運用一定的算法，精確檢驗篩選出的項目與新項目的相似性，從而決定是否可以采用已有案例作為決策基礎，這就是案例匹配。這個階段的具體檢索方法可以采用最近相鄰法?；陲L險防控的內部審計案例由于涉及的風險領域及風險特征存在差異，使得特征屬性提取需要很好的儲存結構。從案例庫檢索出來的以往審計案例，可能并不能直接運用于新審計項目，只能作為新項目的信息依據，因此在一定程度上會降低對特征值匹配度的精度要求。
（四）審計案例的學習機制
基于案例推理的系統有著機器學習的能力，在系統運行的過程中能夠不斷吸收新問題及其解決方案進入案例庫從而使得系統更加完善。內部審計案例庫的自我學習一般遵循如下規則：當新審計案例與案例庫中源案例相似度很高，則不需要將新案例加入案例庫；當新案審計例與案例庫中源案例都不匹配，則可以將新案例加入案例庫中；當新審計案例的相似度處于一個領域專家規定的范圍內，可以經過案例修改存入生產新的解決方案，并添加入案例庫中。由此可以不斷豐富內部審計案例庫。常規的法定審計項目推理成功的概率較大，因此很容易學習成功，而涉及風險管理及戰略導向的內部審計項目的開創性和獨特性特點，使檢索到的匹配案例與新案例之間很難完全一致，則推理不成功，往往需要領域專家給出問題案例的解，并將問題案例作為新案例入庫，從而完成案例庫學習。該學習過程會不斷豐富和完善審計項目案例庫，從而增強內部審計的知識管理效果。
四、內部審計案例的知識表示方法
知識表示就是對于知識的一種描述的能被計算機識別的約定。CBR 中用到的知識表示方法包括一階謂詞表示法、框架法、腳本法、過程表示法、語義網絡法、面向對象表示法等。在 CBR 中，要表達的知識通常都是以案例的形式存在的，而要表現這些知識，則需要有一套完整的案例結構描述體系?？蚣芊ㄊ且环N概念化描述項目的辦法，可以用一張簡單的框圖來清晰地分析一個復雜問題，這種結構的優點在于結構分明，易于理解。本文選擇使用框架法來完成內部審計案例知識的表示。
在運用框架法的過程中，首先要確定案例描述的內容。在內部審計案例中必須描述的核心內容有以下幾個方面：（1）審計案例的環境描述；（2）案例的風險描述；（3）審計過程描述；（4）審計證據描述；（5）審計結果描述?？蚣芊ǖ慕Y構由“槽”和“側面”構成。其中“，槽”用來描述對象的屬性層次；側面則是描述某個屬性的某個方面。采用框架知識表示方法來描述內部審計案例如表 1 所示。
五、結語
借助現代化信息技術，內部審計活動和結果會直接影響管理層的活動，并與管理活動一起形成一個統一的結構或框架，體現出持續審計活動的整合性特征。
案例推理具有記憶性，對同一個問題不用重復相同的過程，可以直接從案例庫中得出結論。同時，該方法能夠充分利用案例的隱性知識，通過案例推理的過程補充案例庫中內部審計方案的不足，充分發揮領域專家在管理過程中的主導作用。本文將 CBR 引入內部審計領域，并運用框架法表示相關案例知識，對內部審計系統的信息化和智能化進行了有益的探索。該方法不僅能夠處理定量因素，而且結合專家的知識和經驗等，充分考慮定性因素的影響，從而為切實提升內部審計在企業價值鏈上的地位提供了新的路徑。
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