審計關系理論是審計理論中的一個重要內容，正確認識和理解審計關系理論，尤其是哪一方是第一關系人，哪一方是第二關系人，哪一方是第三關系人，不僅有利于我們深入理解審計的其他理論，具有極其重要的價值，而且對于我們的審計實踐，也有深遠的指導意義。

一、審計關系與審計關系人的含義

審計關系人源于審計關系。審計關系是指在審計活動中所涉及的審計主體、審計客體和審計授權或委托人之間的經濟責任關系。審計關系人是指在審計關系中的三方關系人，分別是審計委托人\\( 通常是財產的所有者\\) ; 審計客體，即被審計人\\( 通常是財產的經營管理者\\) ; 以及審計主體，即審計人\\( 獨立于委托人和被審計人\\) 。根據他們在審計關系中的邏輯關系，可以分為第一關系人、第二關系人和第三關系人。

二、審計關系人的兩種主要觀點

在審計關系中，涉及到審計委托人、審計人和被審計人三方。其中，被審計人是第二關系人已經形成共識，然而，究竟審計委托人是第一關系人，還是審計人是第一關系人，這一問題，中外審計學者已經進行了較為深入的研究，但是說法不一。目前，主要有兩種觀點。第一種觀點認為: 審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人。第二種觀點則認為: 審計人是第一關系人，審計委托人是第三關系人。
第一種觀點認為審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人。主要表現在: 劉明輝在其主編的《高級審計研究》中有一幅審計關系圖，圖中標示審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人。\\( 見第 9 頁\\) 胡中艾在其主編的《審計》中指出，“任何一種審計活動都必須有審計人、被審計人和審計委托人三方。審計人\\( 即第三關系人\\) ……向審計委托人證實被審計人的責任、狀況與問題……審計委托人\\( 即第一關系人\\) ……從審計人那里獲取有關被審計人受托經濟責任履行的書面報告?！盶\( 見第 3 頁\\) 肖小飛在其主編的《審計實務》中說，“審計活動涉及三方關系人，即審計委托方或授權人\\( 第一關系人\\) 、被審計方\\( 第二關系人\\) 和審計方\\( 第三關系人\\) ?！盶\( 見第 2 頁\\) 如此等等。
第二種觀點認為審計人是第一關系人，審計委托人是第三關系人。主要表現在: 周建仁在其主編的《審計學》中談到，“審計行為的發生必須有審計人、被審計人和審計委托人或者授權人三方面關系人，他們順次為第一關系人、第二關系人和第三關系人。其中，審計人為第一關系人，作為被審計人的第二關系人是財產的受托經營者，第三關系人即為財產所有者?！盶\( 見第 1 頁\\) 潘林芝在其《審計學》課件中指出:
審計關系是指審計活動中所涉及的審計授權人或委托人、審計客體和審計主體之間的受托責任關系。所以，審計關系由三方審計關系人組成。第一關系人，是承擔審計工作的人，稱審計人; 第二關系人，是接受審計監督的人，稱被審計人;第三關系人，是授權或委托審計、接受審計報告的人，稱審計授權或委托人，是財產的所有者或主管人員。王學龍在其《試論審計關系及其經濟責任》一文中指出，所謂審計關系是指審計活動中所涉及的審計主體、客體和審計授權或委托人之間的經濟責任關系。通常，審計工作三方關系人為: 第一關系人，審計主體，即審計行為的執行者; 第二關系人，審計客體，即審計行為的接受者; 第三關系人，審計授權或委托人，即資源財產的所有者。\\( 見《蘭州商學院學報》1998 年 03期刊\\) 彭慶東，喻少華在其論文《淺議我國的股份制公司審計業務委托人》中談到: 審計行為的發生中一般涉及到三種關系人: 第一關系人———審計人，包括審計機構及審計人員，它根據第三關系人———委托人的委托，對第二關系人———被審計人進行審計。\\( 見《審計與理財》1999 年第 03 期\\) 如此等等。以上兩種觀點截然不同，并且都得到較多的認可，本文贊同第一種觀點: 即在審計關系中，審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人。這可以從審計的產生中進行分析，從而探究相應的依據。

三、審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人的依據

審計的產生奠定了審計關系人理論。審計的產生有不同的動力和因素，主要的審計動因理論包括信息理論、代理理論、受托責任理論、保險理論和沖突理論等等，其中受托責任理論最能夠說明和解釋這種觀點。
受托責任理論認為，審計作為一種獨立的經濟監督活動，隨著社會經濟責任的形成而產生。當社會經濟發展到一定程度時，經濟組織規模不斷擴大，經濟活動過程變得復雜，管理層次增多，致使財產所有者無法親自掌管經濟活動，只好委托他人代為經營管理，這樣就形成了財產所有權與經營管理權的分離和受托責任關系。而后，為了監督經營管理者的經濟行為和受托責任的履行情況，財產所有者再次授權或者委托專職機構與人員，代替自己進行檢查。這樣，審計就產生了。
通過對審計產生過程的邏輯分析，我們可以知道，審計委托人，作為財產所有者，進行了兩次委托授權: 第一次委托授權是，將自己的財產委托授權給經營者進行經營管理，經營者承擔受托經營管理的經濟責任，產生了他與經營者之間的受托經濟責任關系; 第二次委托授權是，將檢查受托經濟責任履行情況的權利，即審計權委托授權給了專職機構和人員———審計人，產生了他與審計人的委托審查關系，同時，審計人承擔給審計委托人報告結果的責任。第二次委托授權的結果，不僅產生了審計委托人與審計人的委托審查關系，而且也產生了審計人和經營者\\( 被審計人\\) 之間的審計與被審計關系，審計人依法對被審計人進行審查，被審計人依約提供資料。
在這個關系中，審計委托人———作為財產所有者———是所有關系的基礎，是第一關系人，如果沒有財產所有者對經營管理者的委托或授權，就不存在與經營者之間的受托經濟責任關系，正是這樣，經營管理者是第二關系人; 依次，如果沒有財產所有者對審計專職機構與人員———即第三方———的委托或授權，就不存在專職機構與人員代替自己進行檢查受托責任的履行情況，審計也就不可能產生，更無所謂審計關系的產生。
由此可見，社會經濟發展是審計產生的客觀基礎，而受托經濟責任是其產生的直接條件。審計產生之后，也就產生了審計關系。在審計關系中，審計委托人是第一關系人，審計人是第三關系人。但是，在審計過程中，審計人作為審計主體，起著主導作用。審計人，只是在審計委托人第二次授權之后，才能夠進入到審計關系中。

【參考文獻】
1． 劉明輝． 高級審計研究［M］． 大連: 東北財經大學出版社，2009
2． 肖小飛． 審計實務［M］． 北京: 電子工業出版社，2011
3． 胡中艾． 審計［M］． 大連: 東北財經大學出版社，2009
4． 周建仁． 審計學［M］． 北京: 中國電力出版社，2009
5． 彭慶東，喻少華． 淺議我國的股份制公司審計業務委托人［J］． 審計與理財，1999
6． 王學龍． 試論審計關系及其經濟責任［J］． 蘭州商學院學報，1998