一、引言

人類社會在經歷了快速發展的同時，資源短缺與環境污染嚴重等問題卻日益突出。以資源的過度開采和利用、犧牲環境為代價的傳統的發展模式已經受到人類的質疑，而強調人類與環境的和諧發展的可持續發展理論逐漸被現代社會普遍認同和接受。水環境是環境的基本構成要素之一，水資源是人類的生命之源，也是社會發展不可或缺的經濟資源，但也是受人類破壞和污染最嚴重的環境領域。水污染是指水體因某種物質的介入，而導致其化學、物理、生物或者放射性等方面特性的改變，從而影響水的有效利用，危害人體健康或者破壞生態環境，造成水質惡化的現象。水污染主要是由人類生產和生活活動所產生的污染物造成，包括工業生產污染源、農業生產污染源和城鎮居民生活污染源三部分。

在我國每年約有 1/3 的工業廢水和 90%以上的生活污水未經處理直接或間接排入水域，全國有監測的1 200 多條河流中，其中 850 多條受到不同程度的污染，符合國家一級和二級水質標準的河流僅占 32.2%,90%以上的城市水域也遭到污染。

①日趨加劇的水污染，已對人類的生存安全構成重大威脅，成為人類健康、經濟和社會可持續發展的重大障礙。因此如何治理水污染，如何在發展的同時保護水環境近年來成為世界各國所關注的焦點。西方國家的實踐經驗表明，水污染稅是引導經濟主體減少污染物排放，保護水環境的有效手段。面對日益加劇的水污染，我國應積極借鑒西方國家的成功經驗，開征水污染稅。

二、水污染稅開征的理論基礎

（一）負外部性理論外部性理論源于 1890 年英國經濟學家馬歇爾提出的“外部經濟”概念。在此基礎上，福利經濟學之父庇古首次從福利經濟學的角度系統地研究了外部性問題。外部性是指經濟主體對經濟活動之外的其他人造成的影響，給他人帶來收益是正外部性，給他人帶來損害或成本強加于他人是負外部性。[1]

環境污染則是一種典型的負外部性表現。當存在負外部性時，邊際私人成本小于邊際社會成本，此時市場是失靈的，無法實現資源最優配置，不可能達到社會福利最大化。

如圖 1 所示，市場主體經濟活動對環境造成污染，成本外溢，此時邊際社會成本 MSC =邊際私人成本MPC+外部成本 EC,依靠市場決定的均衡產量為 A 點所決定的產量 QP,高于 B 點所決定的社會最優產量 QS.針對負外部性的市場失靈，政府應采取適當的經濟手段來進行干預，庇古認為政府可通過向企業征稅來矯正負外部性，實現外部成本內部化，從而使 MPC 向 MSC 靠近直至相一致來實現資源配置的最優和社會福利的最大化。這種稅就稱為庇古稅，庇古稅是目前所公認的環境稅的理論來源之一?！?】

（二）公共產品理論大部分環境要素和自然資源具有公共物品的性質，純公共產品具有二個典型的特征即非競爭性和非排他性。水資源是屬于公共資源類產品，具競爭性和非排他性。公共資源由于產權不明，每一個市場主體都有使用權，但沒有權利阻止其他人使用。在缺乏約束的條件下，明知會造成資源的枯竭和環境污染，但為了自身經濟利益，每一個理性人都想盡可能從這一環境資源中獲得更多的利益。這樣就產生了哈丁“公地的悲劇”現象，導致了環境資源的過度使用和污染。[2]

為了避免公地悲劇，政府可通過征收環境污染稅，要求納稅人為損壞水環境和使用水資源支付相應的“價格”,引導納稅人減少環境污染和對公共環境資源的過度使用。

（三）水污染博弈論基礎水污染稅的征收，博弈論也為之提供了理論依據。在市場環境中，追求自身利益最大化的市場主體會選擇排污，而不會選擇消除污染。如果某一企業要投資消除污染，那么它會因此增加生產成本，產品價格也會相應提高，從而影響產品銷售和企業利潤。因此，每一個理性人都會選擇向環境排放污染物，進入納什均衡狀態。假設在沒有政府管制的市場環境里，有 A、B 兩個相同的排污企業，兩企業的可選擇的策略是排污和不排污，兩個企業都對外排污時，收益分別為 10 和 10,此時社會收益最低。對外都不排污的情況下，環境改善，收益分別為 20 和 20,社會收益最大。一企業排污，另一企業不排污時，不排污企業由于治污投資成本，收益下降為 8,排污企業相對收益為 15.企業支付矩陣如表 1 所示，出于對自身利益的追求，兩個企業博弈的最優策略都是排污，即策略組合（排污，排污）構成企業排污的納什均衡解?！?】

由此可看出依靠市場阻止企業排污是失靈的。為追求自身利益最大化，作為理性人的企業在環境保護問題上非合作博弈的最終均衡解必然是建立在環境的負收益的基礎上的囚徒困境。為了公眾以及下一代利益，政府必須作為代表公眾利益的博弈方，通過開征水污染稅來減少水污染。

（四）可持續發展理論1987 年，布倫特蘭夫人在《我們共同的未來》中正式提出了可持續發展的概念，所謂可持續發展是指“既滿足當代人的需要，又對后代人滿足其需要的能力不構成危害的發展”.由于人類賴以生存與發展的自然資源是有限的，未來各代人應與當代人有同樣的權利來提出他們對資源與環境的需求，可持續發展要求當代人在開采和使用環境資源謀求自身福利的同時，不能剝奪后代人的福利。如果當代人對現有環境資源過度使用和污染，必然危害到后代人對環境資源的使用，影響經濟和社會的可持續發展。[4]因此，政府應充分使用稅收手段引導當代人控制水污染，保護水資源以實現代際公平和經濟社會的可持續發展。

三、水污染稅開征的現實依據--現行排污費制度防治污染效應分析

我國自 1979 年以來對環境污染的治理主要是通過征收排污費來促進企業進行污染治理，保護環境。但排污收費制度作為一種事后管理的措施，先污染后收費，只要經濟主體履行排污繳費義務，排污總量沒有嚴格限制；收費標準由行政程序制定，缺乏硬性約束，隨意性較強，易修改和調整；排污費資金由事業單位或部門收取，執行隨意性較大，資金使用透明度不高，未納入財政公共預算，易挪作他用，社會對其使用無法有效監督。此外，排污費長期以來征收標準低，大大低于企業的治污成本，不能充分調動企業治污減排的積極性，加上排污費實際收繳率低、片面追求地方經濟增長而形成的地方保護主義和尋租行為存在等問題，使排污費制度對環境保護只能治標，無法從根本上有效治理環境污染，補償環境損失。

為了比較直觀地研究排污費的征收效應，下面以福建省為例，對其征收效應進行分析?！?】

由表 2 可見， 2005-2012 年水污染的三項量測指標總體是一個增加的趨勢。其中 2005-2010 年廢水排放量、化學需氧量和氨氮排放量三項指標增減變化不明顯，總體較平穩，增長率曲線除氨氮排放量在 2007年下行幅度較大并且小于 0 外，三項指標增長率曲線較平滑，多數年份大于 0,說明排污費的征收對水污染的控制作用不明顯，污染物排放量多數年份是比上年有所增加。2011 年和 2012 年三項指標急劇升高，增長率曲線陡然提高，廢水排放量、化學需氧量和氨氮排放量比上年增長率分別達到 32.6%、82.3%和 220.1%,說明污染物排放量并未因為排污費的征收減少，反而有大幅度的增加，水污染形勢嚴重，排污費制度對水污染沒有發揮刺激水污染治理、減少水污染的排放作用。

相比于排污費，要阻止市場主體對環境的污染，保護環境，更為有效的手段應該是征收環境稅。環境稅可以使環境破壞和環境污染的社會成本內化到市場主體的生產成本和市場價格中， 能夠作為一種價格信號，讓市場主體意識到破壞環境必須為之承擔相應的成本和代價，引導市場主體自主作出減少環境污染的理智選擇，從根本上走出先污染后治理的傳統模式。環境稅的開征和設計，有嚴格的立法程序，由稅務部門征收，稅收收入納入公共財政預算，統一管理使用，具有法律意義上的強制力和剛性特征，從而突破收費制度隨意性和缺乏透明度等問題。

四、水污染稅制度設想

（一）納稅人的設定

水污染稅的開征旨在將經濟主體對環境造成的污染成本內部化，從而引導經濟主體減少污染，促進水環境的改善。要發揮它的引導功能，應按照“污染者付費”的原則設計和確定納稅義務人。因此，水污染稅的納稅人應該是在我國境內向水體排放應稅污染物的單位和個人，即排污者，包括各類企事業單位、社會團體和組織、個體工商戶以及居民個人。

（二）征稅對象的選擇

水污染稅的課稅對象應是各類應稅污染物（化學需氧量、氨氮、重金屬等）排放于水體而形成的廢水，包括工業企業生產廢水、城鎮居民生活污水和農業生產廢水。由于目前我國農業生產生活用水主要來自地下水，用水量缺乏有效監測，可暫不列入征稅范圍。工業廢水是水體的重要污染源，所含的污染物成分復雜，毒性大，不易處理，引起的水污染程度最為嚴重，因此，為保護水環境，工業廢水應首先列入課稅對象，對其征稅以引導企業治理和減少污染。生活污水是居民生活中排放的污水，多為無機鹽類污染物，雖然毒性不如工業污染物，但近年來生活污水排放量較大，并有超過工業廢水排放量的趨勢，因此為減少水污染，除工業廢水外，也應將生活污水納入征稅范圍。

（三）計稅依據的確定

不同的污染物成分對水環境造成的毒性程度不同，對計稅依據的設計，應綜合考慮污染物的類型和數量、對水環境的毒性大小、污染源的檢測成本等因素。對工業廢水，水污染稅的計稅依據應是實際排放于水體的應稅污染物的排放量。對可直接監測排放量的污染物，以實際排放量為計稅依據，對排放量不能準確測定但可以合理估算的，可以按照估算排放量計稅，具體可以由稅務機關根據企業的生產能力和與污染相關的產品的實際產量等進行合理估算。對城鎮居民排放的生活污水，可以直接按其實際生活用水量計征。

以排污量作為計稅依據，使企業的水污染稅額與之成正比，排污量的多少和稅負的輕重直接相關，多污染者多付費，一方面有利于稅負公平，另一方面也有利于發揮水污染稅引導和促進企業減少廢水排放和污染治理，保護水環境的功能，同時也有利于和現行排污收費法規相銜接。

（四）稅率水平

稅率是水污染稅制度設計中的核心要素，稅率水平是否合理會使納稅人在減少排污、治理污染和繳納水污染稅中作出不同的選擇，是水污染稅發揮引導和調節作用的關鍵性要素。根據庇古稅理論，最優的稅率水平應根據納稅人排污行為所造成的負外部性成本即污染者的邊際社會成本與邊際私人成本的偏差來決定，由此所決定的納稅人的最優稅負應使其造成的邊際社會成本與其私人成本相等。但在實踐中，負外部性成本往往難以準確計量，最優稅率的確定可以綜合排污所造成的社會成本的估計值和治理水污染所需的治理成本來考慮。[4]

一般認為，水污染稅的稅率形式應以定額稅率為主，根據污染物的排放數量征收固定稅額。由于污染物的成分復雜，對水體的污染程度及排放量各有不同，可以按污染物的種類設置差別定額稅率，對于污染程度重、毒性強、排放量大的污染物可設置較高的稅率，這種稅率設計有利于強化水污染稅的調節作用。司言武、全意波（2010）通過研究將生活污水的稅率定為 1.5 元/噸，排放達標工業廢水的稅率確定為 3 元/ 噸，排放未達標的稅率確定為 6 元/噸[5],這種稅率設計綜合考慮了污染程度和實際治理成本的資金需求，有較強的參考價值，但還可以作進一步具體和細化研究。建議在此稅率下再按污染物的成分和其污染程度進行細分，如工業廢水可再分為化學需氧量（COD）、氨氮、各類重金屬等不同污染成分設定差別稅率。

（五）稅收優惠政策為鼓勵和刺激納稅人治理水污染和改善水環境，同時為了減少由于新稅種的開征引起納稅人稅負加重所帶來的沖擊，水污染稅可以設定相應的優惠政策。一是對購買污水處理設備并實際投入使用的納稅人，允許其按投資額的一定比例進行稅額的抵免，以減少其治污的成本，并允許此類設備采用加速折舊法；二是對積極進行污染物減排并達到一定標準的納稅人實行減征或免征，以充分發揮水污染稅的調節和引導作用。

[參考文獻]

[1] Pigou A C.The economics of welfare[M].London: Macmillan,1920.
[2] 高萍。我國環境稅收制度建設的理論基礎與政策措施[J] .稅務研究，2013,（8）：52-57.
[3] 楊鳳娟。從經濟學及博弈角度分析環境污染[J] .生產力研究，2006,（18）：6-7.
[4] 張海星。開征環境稅的經濟分析與制度選擇[J] .稅務研究，2014,（6）：34-40.
[5] 司言武，全意波。我國水污染稅稅率設計研究[J].涉外稅務，2010,（11）：22-26.