根據統計資料顯示，截至 2013 年底，我國的高速公路通車總里程已達 10.4 萬公里，超過美國躍居世界第一。目前，由于各地方管理體制和項目投融資方式的不同，高速公路的運營管理模式大致可分為企業型和事業型兩種。但無論采用哪種模式，在日常的經營管理過程中，除了財務費用、折舊攤銷、人工成本及稅費等剛性成本費用支出以外，各類路橋設施設備的養維護支出以及經營管理單位組織的各種基建項目，對高速公路運營期的經濟效益和現金流量都將產生巨大而持久的影響。因此，進一步加強項目管理，有效控制成本，有利于改善高速公路經營管理單位的經濟效益，進而提高高速公路的整體社會效益。實踐中，我們借鑒大型基建項目全過程跟蹤審計的成功經驗，對高速公路運營期的部分養維護和基建項目實行了第三方跟蹤審計，取得了良好的效果。本文擬對高速公路經營管理單位項目第三方跟蹤審計（以下簡稱“項目第三方跟蹤審計”）的相關問題進行探討，以期拋磚引玉，引起專家和同行們更加深入的研究。
一、項目第三方跟蹤審計的概念
項目第三方跟蹤審計是指由高速公路經營管理單位委托具備資質的獨立第三方，依據法律法規和相關合同條款，通過對項目實施全過程的跟蹤參與，提供事前咨詢、事中鑒證和事后監督，對各階段涉及建設程序、管理制度和工程造價的活動和資料進行審計，并及時作出審計評價和建議，出具獨立公正的審計報告，確保項目實施過程的真實性、合法性和效益性，以實現有效控制工程成本和提高項目管理水平的活動。
二、項目第三方跟蹤審計的范圍
為了適應生產經營的需要，保證路橋設施的完好，滿足公眾對高速公路安全暢通和配套服務的需求 ；同時，利用自身獨特資源，在政策允許的范圍內，依托高速公路附屬設施開展多元化經營活動。高速公路經營管理單位每年都需要定期組織日常養維護和部分基建項目，這些項目與大型基建項目相比較，工程規模較小，工期較短，但種類多，總投資額也較為可觀，因此，應列入跟蹤審計范圍的項目主要有以下幾類 ：1. 基建項目及配套裝修工程，如道路及收費廣場改擴建、服務區改造、辦公生活區建設、戶外廣告牌、新增照明工程等 ；2. 路橋設施的大中修及日常維修保養工程 ；3. 機電工程的改造與維修 ；4. 收費與監控設施的改造與維護 ；5. 房屋建筑物及附屬設施的改造與維修 ；6. 綠化工程 ；7. 其他工程。
三、項目第三方跟蹤審計與大型基建項目全過程跟蹤審計的主要區別。。
1. 審計性質不同
大型基建項目的全過程跟蹤審計一般由項目所在地的政府審計主管部門或建設單位的上級部門組織開展，由于大型基建項目工程規模大，建設周期長，技術復雜，因此相應的審計工作也特別繁重，且持續時間長，在審計過程中，一般會聘請社會中介機構參與承擔部分業務工作，但組織協調、審計結論與審計決定的出具等關鍵工作仍由審計組織部門直接承擔，因此，這種審計屬于政府審計的范疇。
本文所指的項目第三方跟蹤審計，由高速公路經營管理單位委托獨立的第三方開展工作，屬于社會審計的范疇。
2. 審計的內容與重點不同
大型基建項目全過程跟蹤審計注重對項目決策、建設程序的監督，防止違反決策程序、擅自立項行為的發生 ；注重對項目法人責任制、資本金制、招投標制、合同制和工程監理制等制度落實情況的檢查，確保項目策劃、資金籌措、建設實施、生產經營、償還債務和資產保值增值過程中責、權、利的統一 ；注重研究制訂重點建設項目審計計劃、程序、方式方法、處理處罰等方面的具體規定，統一標準和口徑，以嚴格的程序、有力的手段，加強審計業務管理，提升審計質量和水平。
本文所指的項目跟蹤審計，注重加強對項目建設程序和管理制度執行情況的監督，重點在于合同的執行方面和工程造價的控制，目的在于提高項目管理水平和規范化程度。
3. 審計項目的規模和數量不同
大型基建項目全過程跟蹤審計的對象一般為列入國家或省市重點建設計劃的獨立項目，工程規模大，審計時間長。而高速公路經營管理單位的第三方跟蹤審計項目規模相對較小，但數量多、種類雜。
四、實行項目第三方跟蹤審計的必要性
1. 有利于提高項目管理水平
傳統的項目審計是一種事后的審計監督，一般安排于項目即將交工或交工后進行，僅涵蓋施工和工程結（決）算兩個階段。而項目的全壽命周期包括了決策、設計、招投標、施工、工程結（決）算和運營管理等階段，從整個項目周期來看，傳統的項目審計模式具有較大的局限性，不能全面反映項目各階段經濟活動的審核監督情況。以合同簽訂階段為例，由于沒有審計人員的事前參與，有些承包合同條款不嚴密，不規范，存在不少漏洞，如工程范圍比較籠統，人工、材料、機械單價和費率未作詳細約定，工期、質量、違約責任不清等。特別是一些閉口包干合同，對包干范圍、質量要求、調整手續等沒有明確約定，導致包干項目包不住，閉口合同形同虛設，最終仍按實結算，很難真正控制工程造價。由于施工項目的不可逆特性，經常出現事后審計發現問題難以得到糾正的現象。
而項目第三方跟蹤審計實施全過程監督，從前期工作階段即參與其中，由獨立第三方及時就各階段工作提出咨詢意見，對工程造價進行準確審核，最終形成審計報告。從項目管理五大要素，即質量、工期、造價、安全、環保方面考察，跟蹤審計以控制成本和提高項目管理水平為目標，以提供全過程監督和咨詢服務為手段，間接促進項目的質量、工期、安全與環保，充分體現了審計監督的全面性、及時性和準確性，提高了項目管理水平。
2. 有利于提高審計工作的成效
傳統的項目審計由于采用靜態操作模式，一般僅對承包商上報的工程結（決）算報告和過程計量支付文件開展審計工作，事前和事中基本沒有審計人員參與，由于介入時間晚，審計人員無法準確掌握項目全過程情況，對隱蔽工程以及工程變更、材料采購情況，往往缺少有力的審計證據。由于存在上述問題，在審計過程中經常發生與承包商方面的扯皮現象，以致于影響審計結論的及時準確出具，給項目管1影響。
而項目第三方跟蹤審計采用動態監督模式，全過程發揮審計監督作用。在前期工作階段即可對委托方的招標文件和合同條款提出咨詢意見，形成較為完善規范的合同文本 ；及時準確地完成對隱蔽工程、材料采購及工程變更的審計，為最終的決算審計打下良好的基礎；并能及時發現項目實施過程中的問題，提請委托方改進完善，從多方面提高了審計工作的成效。
3. 有利于彌補委托方的技術短板和人員不足
高速公路經營管理單位在工程技術方面的人員，以土木工程和機電工程專業為多，而上述列入跟蹤審計范圍的項目涉及專業多，數量繁雜，且近年來，新技術、新材料層出不窮，僅靠經營管理單位自身的技術人員，常常難以適應工作的需要，通過委托獨立第三方開展項目跟蹤審計，有利于借助社會技術和管理力量，在一定程度上彌補委托方的技術短板和人員不足。
五、項目第三方跟蹤審計的主要階段和內容
第三方跟蹤審計伴隨著項目實施全過程，一般可分為開工前準備、過程實施和工程結（決）算三個階段，跟蹤審計在不同的階段發揮著不同的作用，工作內容和重點各有側重。
現以高速公路大修項目的審計內容和要點為例，作一簡要分析。
（一）開工前準備階段的審計內容和要點
1. 審查項目建設程序和審批手續是否合規完備 ；項目所需的資金是否已列入已經審批的年度預算，資金是否落實。
2. 審核設計單位和監理單位是否具備相應資質等級，業務范圍是否符合要求 ；設計依據是否充分、可靠，設計文件質量是否符合要求等。
3. 審核概算設計文件內的工程項目有無漏項，預算中工程量計算是否正確，定額套用是否符合規定，工程計價是否合法、合規、準確，預算調整是否規范等。
4. 審核招標文件是否完備，并參加招標過程重要活動，審查招投標程序及其結果是否合法有效。
5. 在委托方與中標單位簽訂施工承包合同前，對合同內容進行審核，重點關注合同內容是否合理合法，雙方的權利、義務是否明確，重要條款表述是否準確，經過審核提出書面意見，以備委托方對合同條款進行修改完善。此階段的工作重點在于對前期工作的相關建設程序進行審計，對設計文件和合同文件1確保項目前期工作合法規范，便于項目進入實施階段后各項工作的順利推進。
（二）過程實施階段的審計內容和要點
1. 對項目預算執行情況進行審計。檢查項目是否嚴格按照預算開展，有無超出批準預算范圍外的投資等問題。
2. 審查工程建設管理制度是否完善。審查各項內控制度的制定是否合理、有效，是否能夠滿足工程建設的需要。如工程支付及變更審批制度、工程驗收制度 ；設備材料采購管理制度等，保證項目運行程序規范、資金使用合規。
3. 對施工承包合同執行情況進行審計。審查合同雙方是否嚴格履行合同條款，工程有無違規分包、轉包；施工進度是否符合合同要求；施工質量是否符合設計和規范要求 ；隱蔽工程驗收程序是否完備，記錄是否完整 ；工程變更理由是否充分、合理，變更審批程序是否合規，現場簽證手續是否完善。
4. 中期計量支付工作審查。審查中期計量支付程序是否規范，施工單位上報的文件是否完備，監理單位有無按規定認真審核鑒證，業主單位有關職能部門有無按程序進行審核 ；申請付款的金額是否準確、依據是否充分、資料是否完整，工程形象進度是否與實際相符，計量計價是否準確，防止出現超付工程款現象。
5. 對材料、設備價格和質量進行審核控制。審查材料、設備的采購價格是否與市場價格相符，材料的品種、規格、質量是否符合合同的要求，業主單位和監理單位有無相應的制度和流程，相關制度和流程是否得到嚴格執行，防止施工單位所購材料、設備以次充好，對工程質量產生隱患。
此階段的工作重點在于對工程項目管理制度的建立與執行情況進行審查，對中期工程計量支付、隱蔽工程驗收、工程變更及材料設備采購與價格控制進行審計，為下一階段的審計工作打好基礎。
（三）工程結（決）算階段的審計內容和要點
1. 合同內工程款的審計。由于工程規模、發包方式等的差異，目前常用的施工承包合同大致有單價合同、總價合同和預算價合同等三種。以工程量清單單價合同為例，在進行工程結算時，以實際完成的工程數量來計算最終的工程造價，這就要求審計時對工程量計算的準確性進行嚴格的審核，防止出現多報工程量、重復計算工程量及錯誤套用單價的現象。
2. 工程變更的審計。工程實施過程中，變更在所難免，而工程變更會對工程決算產生較大影響，因此要審核變更項目的審批、簽證手續是否齊全 ；核實變更增加的項目是否已包括在原有項目的工作內容中，防止重復計算。在此基礎上，審核變更工程量 ；依據定額，根據項目變更特點，核定變更工程單價，最終確定工程變更總價。
3. 工程結（決）算送審報告的審計。主要審查送審資料編制是否符合國家有關規定，手續是否完備，資料是否齊全，是否符合合同要求，工程結算書的計價、計量、計費是否正確，對遺留問題的處理是否合規等。
在前兩個階段的工作基礎上，此階段的工作重點在于對工程結（決）算資料進行匯總審計。審計的依據是：項目有關的施工、設計、監理合同，技術規范，設計圖紙，項目管理手冊，現行國家及地方建筑、市政、公路等計價定額，交通部《交通建設項目委托審計管理辦法》和財政部、建設部《建設工程價款結算辦法》等。審計單位依據上述規范、條例、制度和合同，就審計過程中發現的問題、核減項目及核減額，與承包商進行溝通商談，最終形成經承包商和委托單位共同確認的工程決算審計報告。如工程規模較大，并能形成獨立資產的項目，還需要對該項目的設計、監理、檢測、管理等費用進行審計，形成項目財務決算審計報告。
六、項目第三方跟蹤審計工作中應重點關注的幾個問題
1. 高速公路經營管理單位建立健全跟蹤審計管理制度是有效實行第三方跟蹤審計工作的基礎。管理工作制度先行。高速公路經營管理單位應結合自身特點，從跟蹤審計工作的目標、審計范圍和內容、機構保障、各方職責及具體工作流程等方面建立健全項目第三方跟蹤審計管理制度，以保證審計工作制度規范，流程清晰。其中，由于高速公路運營期的工程項目數量繁多，且存在路橋設施新舊程度和交通流量的差異，以及經營管理工作需求的不同，各單位的項目規模存在著很大的差別，有的項目如大修，總投資可能達幾千萬元之多，而小的零星改造工作，可能只需幾萬元投資，所有的項目都進行第三方跟蹤審計，顯然沒有必要，也不經濟，因此，應根據各單位項目的特點，本著“抓大放小”和“應審盡審”的原則，規定單項工程的送審標準，年初即根據已經批準的年度預算，會同審計單位編制跟蹤審計計劃，明確全年送審項目數量、工程概況、計劃開工和交工時間，便于審計單位及早制定具體的審計工作方案。
2. 選擇勝任、負責的審計單位并簽訂完善的委托合同是第三方跟蹤審計成功實施的關鍵。應從中介機構的資信等級、專業力量、審計方案和以往審計業績等多方面進行考察，科學合理地選擇審計單位，并簽訂完善的審計委托合同，明確雙方權利義務、工作流程和費用結算辦法。
委托合同中應明確要求審計單位成立與項目相適應的審計工作組，配備相應的工程、財務和法律專業人員以滿足審計工作的需要。
從總體上講，對跟蹤審計人員的要求主要有四點，即獨立公正的審計立場、認真負責的工作態度、專業勝任的業務能力和良好的職業操守，只有具備以上素養，審計人員才能有效開展跟蹤審計工作，按計劃完成審計任務。
關于審計費用的結算，可采用基本工作費加審核提成的方式。由于跟蹤審計工作量較大，對于審計單位而言，配備人員多，工作耗時長，因此，應根據預計的年度送審項目情況，雙方核定基本工作費用，以保證審計單位的合理效益。同時，可根據送審項目的送審金額或核減金額的一定比例進行提成，以提高審計單位的工作積極性和責任意識。
3. 委托單位的協調配合工作是第三方跟蹤審計順利推進的保障。第三方跟蹤審計工作涉及高速公路經營管理單位、承包商、設計單位、監理單位和審計單位，各方依據施工承包合同、設計合同、監理合同和審計委托合同開展各自的工作，由于上述合同內容各異，但又基于同一個項目，因此工作界面上相互交叉多，在實施第三方跟蹤審計過程中，必然會產生很多需要協調的事項。作為委托單位，應成立以財務部門牽頭、項目承辦部門人員參加的審計工作協調組，負責審計過程中的協調配合工作。主要工作內容有 ：選擇審計單位 ；審核審計方案 ；督促審計單位按時到位專業人員和開展工作 ；及時提供項目有關資料 ；通知審計單位參加項目相關活動 ；督促承包商按期報送計量支付、工程變更和工程決算等文件 ；按程序要求完成業主單位各項工作 ；確認最終審計報告等。
日常工作中，應進一步明確項目相關各方的責任。審計單位的職責在于監督與咨詢服務，其參與招投標過程、對合同條款進行審核把關、審查工程支付文件、審核工程變更及對材料采購價格進行審計等活動，都是為完成審計目標所進行的必備程序。但審計單位進行的相關工作，并不能代替或減免設計、監理單位的工作程序和應盡的工作責任，更不能代替項目管理方即高速公路經營管理單位的職責。需要明確的是，承包商上報的最終決算材料，應由高速公路經營管理單位項目承辦部門先行審核后，再予送審。在沒有形成最終審計報告前，不得組織項目驗收和工程款的最終支付。
4. 完善項目承包合同，明確第三方跟蹤審計條款。第三方跟蹤審計雖已在部分高速公路經營管理單位的項目中得以實施，但從總體上看，仍處于探索階段，多數承包商對此方法與流程并不了解，仍習慣于傳統的結算程序，即業主單位依據合同對承包商上報的支付材料進行審核后即予結算支付。因此，應將實施第三方跟蹤審計的要求及其工作流程作為專用條款列入招標文件或詢價文件中，并規定在跟蹤審計完成前，工程款累計支付額不得超過合同總價的最高比例，讓投標人及時了解相關內容 ；在擬訂施工合同時，將第三方跟蹤審計有關條款列入其中，以避免合同歧義或糾紛，保證合同執行及項目第三方跟蹤審計工作順利實施。
參考文獻
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［2］交通部 . 交通建設項目審計實施辦法（交審計發〔2000〕64 號）[S].
［3］審計署、國家計委等 . 建設項目審計處理暫行規定（審投發〔1996〕105 號）[S].
