【摘 要】 環境會計是開展環?；顒拥挠行Чぞ?，文章基于日本企業環境報告所披露的會計信息，建立了環境會計指數體系以對企業環境經營業績進行客觀評價，并對指數體系進行了實證分析，為環境業績評價提出了新的發展建議。
【關鍵詞】 環境會計指數； 日本環境報告書； 環境經營業績評價
一、引言
對企業進行環境經營評價源于社會業績評價，20世紀90年代以來，隨著人們對環境的日益重視，環境經營評價逐漸獨立出來，各個會計組織紛紛對其進行了一定的探究。世界可持續發展企業委員會（WBCSD，1992）首次提出“生態效率”概念，并設置了三大類指標來衡量企業在環境和經濟可持續發展方面取得的進展；加拿大特許會計師協會（CICA，1994）針對7種行業提出“污染預防”、“能源的保護”、“法律法規的遵守情況”等15個環境業績評價指標；國際標準化組織（ISO，1999）提出將環境經營評價指標分為組織周邊的環境狀況指標和組織內部的環境業績指標，且采用絕對量指標、相對量指標等多種指標類型；日本環境省于2000年發布了《企業環境業績指標》，要求企業通過伴隨環境保護對策的經濟效益評價指標和環境保護效果指標對環境經營業績進行評價。
雖然國際上在環境經營評價方面已經有了重要成果，但其仍存在一定的缺陷：第一，貨幣化指標和實物量指標、財務信息與非財務信息同時存在于評價體系，不便于進行綜合計量；第二，評價指標過多、過雜導致難以從整體層面評價企業的環境業績水平，也難以進行企業間、行業間的比較等。
2009年6月，財政部王軍副部長提出建立一套利用企業會計信息、借鑒相關指數編制經驗，用于綜合反映一家企業、一個行業乃至整個國家經濟水平的會計指數體系。2011年5月，中國會計學會在“會計指數研討會”中正式定義了會計指數及其編制思想和方法。鑒于環境會計體系在日本發展較為完善，本文基于對日本企業環境報告書的分析，通過編制環境會計指數，克服已有評價指標的不足，對企業的環境經營業績進行客觀評價，并對環境會計指數提出新的發展建議。
二、基于環境會計報告的環境會計指數理論分析
（一）環境會計指數
本文規定的會計指數是指基于報表數字編制的，以選定的重點監測指標為依據，相對于某一基準而建立的一種反映檢測指標相對變動情況的對比值。環境會計指數分為個體指數和綜合指數，個體指數是某一特定環境會計指標實際值與行業標志值的比值，反映企業某一方面的環境業績狀況；綜合指數是將所有個體指數按照由數理統計方法確定的權重進行綜合計量后得到，用以反映企業整體層面上的綜合環境業績水平。
中國會計學會設計了兩種會計指數編制方法，其中之一為采用加權綜合指數法，設置一個一級綜合總指數，其下設置二級指數及三級指數，從而形成會計指數體系。本文借鑒以上會計指數編制思路，建立環境會計指數，即設置一個一級綜合總指數“企業環境經營指數”，下面設置“企業環境貢獻價值指數”、“企業環境盈利能力指數”、“企業環境發展指數”和“企業環境防治指數”四個二級指數，二級指數下面再設置若干三級指標，最終構成環境經營評價指數體系。
（二）日本環境會計報表
日本環境會計研究始于20世紀90年代，在短短的二十年內，取得了重大成就。1993年本田汽車和東京電力兩家企業發布了日本最早的環境報告書，報告書中部分披露了環境會計數據。此后，日本發布環境報告書的企業數量增長迅速。2001年，有297家在東京證券交易所主板上市的公司發布了環境報告書；2004年，有700余家上市公司發布了環境報告書；至2010年，已有超1 300家上市公司及非上市大型公司發布環境報告書，發布比重位居世界首位。
日本企業環境報告書多數使用文字和圖表相結合的方式對環境成本、經濟效果和物量效果等主要要素進行信息披露，其中環境成本分為投資額和費用額兩部分。涉及貨幣計量的會計報表主要為環境保護成本表和環境保護經濟效果表，具體形式及涵蓋內容如表1和表2所示。
三、基于環境會計報告的環境會計指數編制
（一）指標體系設計
基于日本企業環境報告，本文設計的環境會計指數體系主要包括一個一級指數（綜合層）、四個二級指數（標準層）和十個三級指數（指標層）（見表3），各指標具體含義如下：
1.企業環境貢獻價值指數
指數由三部分構成。一是社會環保貢獻率：S1=社會活動成本/平均資產總額。其中社會活動成本主要包括企業參加環境保護活動的費用、環保捐款及資助等。該指標體現了企業相應于其全部資產為環境保護貢獻支出價值的能力。一般情況下，大型企業在捐助和環?；顒又械闹С鲚^多，通過S1的數值可以在不考慮企業資產規模大小的情況下對企業社會環保水平進行相對比較。
三是環境會計管理費用率：S3=環境管理費用/環境成本費用總額。其中環境管理費用主要包括環境教育、環境管理機構的建立維持、環境監測和相關環境信息公告等所需成本。該指標表明企業在環境保護的宣傳和普及意識，體現企業為了對社會整體披露環境信息所投入的成本。
2.企業環境盈利能力指數
四是環境成本費用利潤率：S7=利潤總額/環境成本費用總額。該指標表明每付出一元環境保護費用所能帶來利潤收益的程度，該指標越高，則企業的環保經濟效益越好。
3.企業環境發展指數
二是環境投資增長率：S9=（本年環保投資總額-上年環保投資總額）/上年環保投資總額。該指標體現了企業對環保投資資金的變化趨勢，反映其對環境的重視程度。
4.企業環境破壞指數
指數由環境治理成本率構成。環境治理成本率：S10=環境破壞對應成本/環境成本費用總額。其中環境破壞應對成本包括治理自然破壞及污染的費用，支付與環境有關的罰金賠款、保證金和訴訟費等。該指標體現了企業造成污染等破壞環境行為的程度，企業經營越環保，環境治理修復所花費的資金越少，該指標應越小。 以上10個指標中，S1—S9皆為正指標，S10為負指標。
（二）環境會計綜合指數編制方法
1.環境會計個體指數編制
環境會計個體指數即指數層四個指數，因為指標分為正指標、負指標和區間指標，三種指標計算方式不同，其對應的環境會計個體指數計算方法也不同。
由正指標構成的個體指數計算公式為：環境會計個體指數=（企業指標實際值-行業指標標準值）/行業指標標準差*100（1）
由負指標構成的個體指數計算公式為：環境會計個體指數=（行業指標標準值-企業指標實際值）/行業指標標準差*100（2）
2.權重確定
本文的環境會計指數體系將采用熵權法對10個評價指標進行賦權。按照信息論的基本原理，若指標的信息熵越小，其提供的信息量越大，在綜合評價中起到的作用應該越大，所賦予的權重就應越大，即熵權越大。
四、實證分析
考慮到數據的相關性和可比性，筆者選取日本5家環境報告相對完善的汽車制造企業作為分析對象，數據資料來源為各株式會社于2012年3月末發布的2011年度環境報告書及年度財務報告等資料，由筆者整理所得。由于篇幅限制且計算過程復雜，具體數據表和計算過程略。首先運用指標計算公式由原始數據求得各會計指標，將會計指標進行標準化處理，再運用公式（1）和公式（2）將各標準化指標值轉化為對應的環境會計個體指數，最后使用公式（3）、（4）、（5）、（6）分別得到每個會計指數的熵值和熵權，具體見表4。
運用公式（7）計算得到樣本企業每個標準層會計指數的評價計量值和排名，最后進行匯總，得到環境會計綜合指數即“企業環境經營指數”及名次排序，具體見表5。環境會計綜合指數數值越大，說明該企業在環境保護方面施行的措施越有效，對環保越重視，環境經營業績越好。
如表5所示，實證分析結果可獲知以下信息：企業環境貢獻價值排名前兩位為鈴木和富士，這些公司對于社會性環保投入較多，環境宣傳披露更為全面，履行企業的社會責任和義務；企業環境盈利能力排名前兩位為富士和日產，這些公司通過循環利用等環境保護措施而產生的增值額較高，環保投入所帶來的經濟效益更佳；企業環境發展指數排名前兩位為豐田和鈴木，這些公司對環保事業的支出和收益都呈現較為明顯的上升態勢，可預測未來的環境發展情況較好；企業環境破壞排名前兩位為日產和本田，表明這些公司利用在環境治理和污染修復上的支出相對較少，其生產經營過程中對環境造成的影響較輕。從環境會計綜合指數排名情況來看，鈴木、富士和日產在環境經營業績上更為突出，能通過環保措施節約更多的能源或原材料支出，為降低環境負荷而投入的成本也較多，體現了企業注重經濟、社會和環境生態效益三者協調可持續發展所作出的努力。
五、總結
本文通過建立環境會計指數體系，完全使用貨幣計量項目計算各項指標，用于企業環境經營水平的業績考核，將企業的財務業績和環境業績有效結合，并對日本5家汽車制造企業進行實證分析，驗證了環境會計指數體系的可行性和適用性，從操作層面上展示了環境會計指數體系的實證效果。但本文僅僅是基于日本企業環境報告對環境會計業績評價的新嘗試，在今后的研究中仍需結合我國實際情況對其進行不斷的完善和改進。
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