政府審計質量控制的根本是保證政府審計人員能自覺履行審計責任，因此本文從“審計責任”入手探討政府審計質量控制。筆者指出政府審計質量控制應以審計責任為主線，并從控制目標、控制對象、控制方法上分析了以審計責任為主線的政府審計質量控制的優勢，最后對控制的基本思路進行探討。

一、政府審計質量控制以“審計責任”為主線的必要性分析

政府審計質量控制以“審計責任”為主線，不論是控制的設計、執行，還是控制的監控、評估都以“審計責任”作為根本出發點和落腳點。

（一）基于審計責任定位分析 從審計責任的定位而言，“審計責任”貫穿于審計理論結構的各個要素。審計責任與審計理論結構中的諸要素（審計目標、審計假設、審計概念、審計準則、審計本質等）關系緊密，不論是審計理論的研究和還是審計實務的開展都難以繞開審計責任，同時審計責任也起到聯結審計理論與實務的橋梁作用。因此，在審計實踐中，要使審計部門和審計人員從事審計工作時按照法規或約定俗成的慣例履行其審計責任，就必須進行適當的控制。筆者認為，審計部門的質量控制應當選擇“審計責任”作為切入點，政府審計也不例外。

（二）基于政府審計責任層次與結構分析 從政府審計責任的層次和結構而言，審計責任與優化審計行為密切相關。管理控制是保證工作按計劃進行并實現組織目標的管理活動，而組織中的各項工作要靠人來完成，各項控制活動也要靠人去執行。因此，管理控制首先是對人的行為控制。政府審計部門的質量控制，都應當圍繞政府審計部門及其人員審計行為進行。政府審計行為實施過程就是責任的履行過程。政府審計過程責任控制就是對政府審計部門及其人員行為過程的規范和引導；政府審計結果責任控制就是對政府審計部門及其人員行為結果的衡量和評價。因此，從審計責任入手，才能確保政府審計部門及其人員提高責任意識，并最終達到優化審計行為和提高審計質量的根本目標。

（三）基于政府審計責任特征分析 從政府審計責任的特征而言，政府審計部門的內外控制都必須注重審計責任。政府審計責任形成具有法定性和強制性、履行具有被動性，這一定程度上說明政府審計部門及其人員履行審計責任缺乏積極性，同時也受到諸多限制，這就要求政府審計部門的質量控制都必須把審計責任作為首要問題來考慮；政府審計責任承擔具有模糊性，但其責任范圍卻具有社會性，進一步說明政府審計責任重大，但監督卻又有一定難度，成為重視審計責任控制的另一個原因。

（四）基于政府審計部門業務特點分析 從政府審計部門業務特點而言，政府審計人員及其責任控制更為重要。任何組織中都同時存在人與人、人與物的關系，但人與物的關系最終仍表現為人與人的關系，任何資源的分配也都是以人為中心的。對個人和組織活動進行控制是“責任”這一基本概念的體現。要使人們負責，就必須明確其職責是什么，績效是如何考核的，評估中有效的績效標準是什么。一般而言，內部控制的指向為一個組織的人、財、物，但歸根結底人是最根本的因素，這在政府審計部門表現的更為明顯。政府審計部門的主要業務就是對被審計單位進行審計，而在這一過程中需要審計人員作出大量的專業判斷，人的作用就顯得更為重要。而且，政府審計部門職能作用的發揮取決于審計人員審計責任履行的程度。因此，以責任作為切入點進行質量控制就更加關鍵。

二、以“審計責任”為主線的政府審計質量控制優勢

從控制目標、對象和方法三個方面，首先分析現行政府審計質量控制的現狀，然后說明以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的優勢。

（一）控制目標方面 現行政府審計質量控制的目標往往從審計質量的概念出發，以提高審計質量為目標。我國國家審計準則第一百七十二條規定：審計機關應當建立審計質量控制制度，以保證實現下列目標：遵守法律法規和國家審計準則；作出恰當的審計結論；依法進行處理處罰?？梢?，政府審計質量控制的目標是從審計過程、審計結論和審計效果三個方面著手提高審計質量，要求政府審計質量達到相關法規的要求。

以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的總體目標是使政府審計部門及其人員按照政府審計準則和相關法規的要求或者根據約定俗成的慣例履行審計責任。審計準則等法規是履行審計責任的最低要求，政府審計部門及其人員履行審計責任應當達到法規的要求但不限于這一要求。以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的目標要求政府審計部門及其人員履行責任的程度達到審計準則等法規確定的界限范圍內，至少達到審計準則等法規的要求。除了相關法規的要求外，社會公眾和其他審計報告使用者對政府審計部門及其人員有更高的期望或要求，比如要求政府審計人員敬業奉獻、高尚無私。同時，上述相關法規不可能事無巨細地規定所有審計行為要求，很多情形下要求政府審計人員運用專業判斷，而且要求審計人員能獨立、客觀、公正地做出判斷。因此，這必然依賴于政府審計人員個體對自身的一貫要求，以及審計部門整體約定俗成的慣例。以“審計責任”為主線的政府審計質量控制必須同時保證在此種情形下政府審計責任的一貫履行。而且，以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的目標不僅是要求政府審計部門及其人員履行其責任，同時也要保障政府審計部門及其人員不承擔過度的責任，或者承擔不應當承擔的責任。

總之，以“審計責任”為主線的政府審計質量控制目標高度更高、內容更寬泛；更有利于政府審計部門及其人員增強責任意識，以更高的水平做出審計行為，更加理性和高效地履行審計責任。

（二）控制對象方面 現行政府審計質量控制的對象集中在審計工作的各項內容及其工作成果上。從政府審計計劃、審計實施（包括審計實施方案制定、審計證據的收集和評價、審計記錄、重大違法行為檢查）到審計報告（包括審計報告的形式和內容、審計報告的編審、審計結果公布和審計整改檢查）逐一規定應當如何操作和應當達到的標準。質量控制雖然也將政府審計人員的職業道德和專業勝任能力等基本素質的控制作為控制對象，但也基本上是泛泛的規定，包括準入、后續教育等內容，而很少或沒有與政府審計部門及其人員的行為過程相聯系。

以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的對象是政府審計部門及其人員的審計行為過程及其結果。具體而言，包括政府審計人員個體、審計小組等群體和整個審計部門的行為過程及其結果。政府審計工作是由政府審計人員做出的，政府審計的工作成果是政府審計部門及其人員的審計行為結果。政府審計部門及其審計人員的審計行為的做出過程就是其審計責任的履行過程，因此對其責任的控制應當集中在其行為及其結果上。

（三）控制方法方面 上述政府審計質量控制的方法主要使用指導、監督和復核等控制方法，以事后監督為主，輔之以事前和事中監督。以“審計責任”為主線的政府審計質量控制以反饋方法作為基本方法，即多級多階段反饋控制。多級控制表現為多層級的控制，即從政府審計部門負責人對業務部門負責人的控制，到業務部門負責人對項目負責人的控制，直至項目負責人對審計組成員的控制；多階段控制是從受控者的行為過程需要經歷若干階段（比如審計行為要經歷計劃、實施、報告和問責等四個階段，也可以根據具體情形將上述某個階段做進一步細分）這一角度出發的，受控者的每一階段的行為分別成為反饋控制的對象，即將對受控者的反饋控制分成若干前后連續的階段，每一反饋控制階段都有其起點和終點，上一反饋控制階段的終點又是下一反饋控制階段的起點。上述每個階段都使用前饋控制和反饋控制兩種方法。審計行為實施前或實施過程中對政府審計人員需求和動機的分析和控制屬于前饋控制，而審計行為結果出現后以反饋結果修正下一次審計行為的過程則屬于反饋控制?？傊?，以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的方法選擇是借鑒控制論和組織行為學的研究成果，從政府審計行為入手對政府審計部門及其人員實施的控制。

三、以“審計責任”為主線的政府審計質量控制思路

以“審計責任”為主線的政府審計質量控制系統是一個閉環控制系統，應當包括施控者、受控者和信息傳遞者三個要素。施控者即施控主體，它是實施政府審計質量控制的系統，可能表現為某一組織，也可能表現為某一人員；受控者即受控客體，它是實施政府審計質量控制的對象系統，可能表現為某一組織或群體，也可能表現為某一人員；信息傳遞者是施控者對受控者實施控制的手段或媒介及其運行方式，它保障施控者將控制信息傳遞給受控者，也能保障受控者將反饋信息傳遞給施控者，使政府審計責任控制得以順利進行。具體見圖1.

控制工作按照其實施的時間分成三個階段：事前、事中和事后，形成了三種類型的控制工作：事前的前饋控制、事中的現場控制和事后的反饋控制。以“審計責任”為主線的政府審計質量控制按照這一分類，將政府審計部門及其審計人員行為責任的控制分成三個步驟，依次完成行為前控制、行為中控制和行為后控制。

（一）行為前控制（前饋控制）行為前控制是施控者對受控者即將出現的行為偏差進行預測，并及時采取措施預先防止行為偏差的出現，也稱為前饋控制。行為前控制的前提是確定可能影響政府審計部門及其人員個體行為、群體行為和組織（系統）行為的因素及其標準。比如，政府審計人員的工作動機、知覺、工作能力都間接地影響其從事具體審計項目時的審計行為。行為前控制的關鍵是針對影響審計人員的行為因素進行行為測量，并找出實際情形與標準的差異，進而對差異進行控制。這一步驟的行為責任控制重在預防，必須預先保證政府審計人員不論在體力上還是智力上都有能力完成分派給他們的任務；如果不能預防則要找出下一步驟的關鍵控制點。

該步驟的控制不是針對某一審計項目進行的，它應當寓于日常的各項審計工作中，可以根據實際情況定期或不定期進行?？梢悦磕昊蛎堪肽臧才乓淮?；遇有新進審計人員、減少審計人員等特殊事項發生時也可以安排一次。這一控制既可以是針對整個審計部門的所有群體和個體行為，也可能根據需要僅對某一群體或個體行為進行控制。其中，針對審計小組行為前的責任控制，可能需要在審計小組組建時、尚未開始審計工作前進行。這一步驟的控制是上級施控者對下級受控者主動進行的，是由施控者開始的控制，且由上而下的控制。

（二）行為中控制（現場控制）行為中控制是在受控者實施審計行為過程中，施控者按照行為前控制確定的控制關鍵點，對受控者工作程序和方法進行監督和指導，發現偏差立即糾正，也稱為現場控制。行為中控制的前提和關鍵是受控者能及時把工作相關信息和工作成果隨時傳遞給施控者，施控者也能及時對受控者的行為進行監督和指導；施控者和受控者之間傳遞的信息能為對方準確理解。這一步驟的控制標準是政府審計準則及其相關法規，并對施控者的個人素質、作風的要求較高。

該步驟的控制是針對正在實施的某一審計項目進行的，隨著審計項目的開始而開始，隨著審計項目的結束而結束。且該控制是上級施控者和下級受控者根據工作需要互相溝通的過程中實現的，可能開始于施控者監督指導的需要，也可能開始于受控者咨詢提問的需要，是上下結合的控制。

（三）行為后控制（反饋控制）行為后控制是施控者衡量受控者的審計工作結果，將其與控制標準比較，確定偏差所在并分析原因，采取糾正措施以防止偏差發展或繼續存在，也稱為反饋控制。行為后控制的前提是衡量實際執行結果。關鍵是確定偏差并找出產生偏差的原因，最終通過糾正措施糾正結果中的偏差，更重要的是為政府審計人員的行為前和行為中控制提供線索以防止偏差的再次發生。由于時間的滯后性，這一步驟的控制并不是最好的控制，但卻是必不可少的控制。

該步驟的控制既要針對某一審計項目進行，又要兼顧日常的各項審計工作。這一步驟的控制是下級受控者將審計行為結果反饋給施控者，再由施控者采取措施，是由受控者開始的控制，是自下而上的控制。

以上三個步驟的控制，既是一個連續的過程，也是一個循環往復的過程，但每個步驟的側重點各有不同。具體見圖2.

總之，以“審計責任”為主線的政府審計質量控制是一個循環往復的過程，一個控制周期的結束又是下一個控制周期的開始。而且，以“審計責任”為主線的政府審計質量控制的過程也是對控制三要素（施控者、受控者和信息傳遞者）的運用過程，三要素貫穿于控制的始終?？刂茦藴实拇_定在很大程度上反映了施控者對受控者的行為及其結果的要求；受控者執行控制標準時，施控者要引導受控者的實際執行行為；對行為結果衡量后，施控者也必須通過信息傳遞手段將衡量結果及時傳遞給受控者，要求其及時糾正偏差。

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