在世界各國會計準則仍然普遍要求貫徹會計穩健性原則，我國在會計制度改革中強化會計穩健性原則的條件下，對審計穩健性原則進行專門研究就顯得非常重要。因為，它可以通過改善審計質量進而提高財務報告質量。與公認的審計質量取決于審計師的獨立性和專業能力這兩大因素不同，Lu & Sapra（2009）認為它還取決于審計師的鑒證類型（即穩健型、激進型、中立型）。
如果審計師是穩健的，客戶就會對其提供的審計質量施加更大的壓力，即在特定條件下審計師穩健性會提高審計質量，審計師激進性會降低審計質量。
1931 年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案確立的“厄特馬斯主義”（Ultramares Doctrine），2008 年世界金融危機中安永審計雷曼都驗證了審計穩健性的重要性。筆者經過對1999-2012 年我國證監會公布的審計失敗案例分析后發現，真正與客戶合謀的審計師很少，超過 60% 的審計失敗是由于審計師沒有保持應有的職業審慎態度和應有的關注所致，而職業審慎態度和應有的關注，更多地取決于審計師是否穩健。
然而，一方面中國注冊會計師審計準則第 1121 號和會計師事務所質量控制準則第 5101 號均要求項目組成員、會計師事務所保持應有的關注，但卻未對如何保持應有的關注進行詳細說明，也未直接提出審計穩健性原則。另一方面，目前國內外關于會計穩健性及其原則的研究日益增多，但是對于審計穩健性的研究極少。雖然國內外學者對審計師穩健性的經濟動因、經濟后果及其與盈余管理、投資者投資效率進行了一些富有成效的研究，但是都僅僅針對審計師穩健性本身展開，至今沒有發現涵蓋審計主體、審計過程和審計結果等較為系統的理論體系。其中，國外的研究沒有體現中國特有的法律制度、文化等約束，國內僅有的少量研究仍處于對國外模仿的階段。我國會計審計的環境尤其是制度環境，如法律制度、公司治理等對審計穩健性的影響等都需要探索。為此，本文擬對審計穩健性進行初步探討。
一、審計穩健性的內涵：概念重構
本文認為，審計穩健性是審計主體主觀上采取的一種謹慎態度和一系列決策策略。雖然審計穩健性作為一種主觀態度是無形的，但是可以通過審計策略、技術和方法體現和內化在審計主體（不僅包括審計師個人，還包括其所在的會計師事務所以及審計行業管理部門）、審計實施過程和審計結果中，即穩健性涵蓋了審計主體、審計過程和審計結果的全程。因此，審計穩健性包括審計師穩健性、審計過程穩健性和審計結果穩健性。
1. 審計主體穩健性。審計主體穩健性是指審計師和會計師事務所應當對企業的財務舞弊和正、負操控性應計都保持穩健的態度，即對這兩種盈余操控行為都應保持謹慎這一穩健態度。按照審計主體的特征，可進一步分為審計師穩健性和會計師事務所穩健性兩種：
（1） 審 計 師 穩 健 性（auditorconservatism），亦稱審計師穩健主義，從理論層面看，Lu & Sapra（2009）將對客戶公司持有懷疑態度且出具不同意其財務狀況為良好的審計意見，稱為審計師穩健性；將那種對客戶公司持有懷疑態度但依然出具同意客戶公司財務狀況好的審計意見，稱為審計師激進性。從實證角度看，是指審計師出于對訴訟成本的考慮，有監督管理層提高盈余的應計會計政策，卻漠視其降低盈余的應計會計政策選擇的動機 \\(De Fond& Jiambalvo,1993;Lys & Watts, 1994;Krishnan, 1994\\)，即更偏好客戶降低盈余的會計政策，但對其提高盈余的會計政策持謹慎態度（Kim, Chung &Firth,2003），對客戶的盈余操控要求其及時調整。審計師穩健性應當是指審計師對企業的財務舞弊和正、負操控性應計，即兩種盈余操控行為都應保持謹慎這一穩健態度。
（2）會計師事務所穩健性。由于審計師必須從屬于某一會計師事務所才能從事業務，所以會計師事務所作為鑒證主體這一經濟組織，既承擔了選擇客戶、保持與辭聘客戶的主要責任，又對審計師的鑒證行為承擔相應的法律責任，如進行質量控制和風險管理等等，這在客觀上就要求會計師事務所從新客戶的選擇到老客戶的保持與辭聘以及審計任期的長短，也要具有、保持穩健性，如為規避風險大的客戶，拒聘潛在客戶、被解聘和辭聘，對審計師的鑒證意見實施三級復核制等。
2. 審計過程的穩健性。審計主體除了在對客戶的選擇和保持方面采取穩健性態度和策略、方法外，更重要的是，還應當在審計計劃和實施過程中必須持續保持穩健性。審計過程穩健性是指審計主體應當采取適當的審計程序獲取充分適當的證據，為出具恰當的審計意見類型提供切實有力的支撐。如，審計計劃的制定與實施、重要性水平的確定、風險的識別、評估與應對、審計證據的搜集與審計工作底稿的編制與復核，賬戶、事項和交易層次以及報表層次錯報的匯總等，都需要審計師和會計師事務所始終保持穩健性。
3. 審計結果的穩健性。對財務報告審計而言，審計結果就是審計師依法出具的審計意見，審計結果的穩健性就是審計報告的穩健性。對于存在重大錯報、管理層又拒不調整的和持續經營存在重大不確定的客戶公司，審計師應當采取出具否定意見或者帶強調事項段的審計意見等穩健性策略。另外，按照最新的審計對象財務報告審計和內部控制審計，可以將其分為財務報告審計的穩健性和內部控制審計的穩健性兩種。其中，內部控制審計穩健性主要包括對被審計單位內部控制設計和實施兩大層面可能存在缺陷的識別、評估和最終判斷始終保持謹慎和懷疑的態度，采取謹慎的策略和方法，以降低重大缺陷所產生的檢查風險。
二、審計穩健性的目標、作用與計量
（一） 審計穩健性的目標與作用
1. 提高審計質量是審計穩健性的直接目標，在其他條件不變的條件下，審計穩健性可以提高審計質量。在法律法規完善和實施有效的條件下，作為投資者決策的重要依據之一，高質量的審計具有鑒證、信號傳遞和保險功能。而審計質量的高低，更多地取決于審計師的主觀態度，即是否穩健。審計穩健性的目標是在可接受的風險水平之內提供較高審計質量的服務，即既降低審計風險，又保持客戶。按照審計風險可能導致審計師承擔法律責任的種類分為行政責任、刑事責任和民事賠償責任。因此，審計穩健性的主要目標是規避審計風險，其實現途徑是在選擇客戶、制定審計計劃、實施審計程序和出具審計報告時都應保持謹慎的態度，采取穩健的方法、技術與策略，進行質量控制。
2.提高會計信息質量是審計穩健性的間接目標。會計信息質量按照其生產流程可以分為生產質量和披露質量，審計穩健性可以確保審計師對二者進行調整，因此，無論從哪個層面上講，審計穩健性都可以提高會計信息質量。
3.保護外部投資者與其他報告使用者是審計穩健性的終極目標。審計穩健性作為獨立第三方的制度裝置——審計的一個主觀保證，可以實現保護外部投資者和其他報告使用者的終極目標。因而，審計穩健性具有保護投資者和維護市場秩序的功能和作用。
（二） 審計穩健性的計量指標體系與審計質量一樣，雖然審計穩健性
本身無法準確量化，但是總結國內外關于審計穩健性的實證研究成果，可以近似地采取以下指標來進行替代：
1. 較低的正向和負向可操控性應計。當被審計單位的錯弊較小或者盈余操控在可容忍范圍之內時，可以使用較低的可操控性應計表示。但是，與國內外采用較低的正向可操控性應計作為審計師穩健性的替代變量不同，本文認為除了該指標外，還應加上較低的負向可操控性應計。原因在于，對于虧損公司而言，采取既然虧就讓它一次虧個夠的“大洗澡”式的盈余操控同樣是不穩健的表現，只不過是在特定條件下的特殊表現而已。據觀察，在我國的資本市場，因為有了三年連續虧損就必須退市這一規定，所以如果一個虧損企業預期其第二年和第三年依然無法挽回頹勢的話，就會在第二年內采取較為極端的負向可操控性應計策略，以確保第三年扭虧為盈。
2. 非標審計意見。這是一種較強的審計穩健性水平。一旦被審計單位存在重大錯弊，與其管理層或治理層溝通后，這些錯弊依然存在，為了將審計風險降低在自身可接受的范圍之內，審計師會采取出具非標審計意見這一穩健性策略。
3. 審計師被解聘與辭聘。這是審計穩健性最強的表現。如果審計主體采取穩健態度而出具了被審計單位不能接受的審計意見類型，就有可能被解聘，或者出于壓力自己提出辭聘。無論哪一種，都表明審計穩健性較強。另外，國內外僅有的研究較多地分析了前任審計失敗后被辭聘或解聘，后任審計師對被審計單位操控性應計水平的態度。通常地，后任審計師會更穩健。這是因為后任審計師需要在保持客戶和規避審計風險二者獲取審計收益進行權衡，所得出的最佳均衡結果。
4. 審計程序的采取、時間預算的制定?！斑m當的內部控制減少舞弊行為的假設”是審計假設的重要內容之一，持此觀點的有莫茨、夏拉夫\\(第4項假設\\)以及托馬斯·李 \\( 第 3 類的第 2、3 兩項假設 \\)。在審計實踐的長期發展中，審計人員逐漸意識到會計信息的產生是一個過程，如果對這個過程進行適當的控制，就可以降低系統出錯和舞弊發生的可能性，大大提高會計信息的可信性?；谶@樣的認識，才形成了建立在評價內部控制制度基礎上的抽樣審計。但是，這并不意味著審計師就可以無限程度地信賴被審計單位，其信賴應當是建立在充分、適當的證據和審計程序等前提下。
如果審計師始終保持職業審慎態度，將會在在采取的審計程序的性質、時間、范圍和時間預算等方面有所體現。如，穩健型審計師在抽樣、采取函證、監盤、重新計算等審計程序時極少會犯信賴過度風險和誤受風險，如采取函證程序時不會將函證交給被審計單位的人員去辦理等，更不會輕易相信管理層的聲明書和口頭證據。
三、審計穩健性的契約動因與制度動因
（一） 審計穩健性的契約動因
審計穩健性與會計穩健性一樣都是應契約而生。然而，要想真正確保會計穩健性，必須有審計作為最終的制度保障。Watts \\(1993\\)、Basu \\(1997\\)、Holthausen、Watts \\(2001，2003\\) 認為，會計穩健性主要是應契約、訴訟、稅收和政治的要求而產生。這些因素主要是基于公司治理和公司或準則制定機構自身利益的考慮而提出的。其中，契約和訴訟可能是影響穩健性的兩個最重要的解釋。契約的長期使用影響了現代會計和財務報告的性質和發展，并導致了穩健性偏差\\(Basu,1997;Watts,2003\\)。
Watts \\(2003\\) 認為契約解釋了會計穩健性的出現及其普遍影響。對盈余施加穩健約束，可以降低由不對稱信息、不對稱支付、有限任期和有限責任所導致的道德風險，從而可以減少由于不完全契約導致的管理層對股東和債權人控股股東對中小股東、股東對債權人的利益侵占；限制管理層的機會主義行為和抵減管理者的判斷偏差。契約因素可以同時為會計制度穩健性和會計實務穩健性提供解釋。并且，契約對穩健性的解釋具有普遍性，由于契約和由此產生的代理問題的影響，可以預計，會計盈余在所有國家都具有穩健性。Ball，Kothari和Robin \\(2000\\) 對此提供了經驗證據，得出無論是普通法國家，還是成文法國家，會計收益都是穩健的。但是，由于普通法國家更多地依賴公開披露和契約來解決財務報表編制者和使用者之間的信息不對稱，而成文法國家中各方的信息不對稱主要通過內部私人溝通而不是使用外部契約予以解決。因此，在契約中使用公開會計報表數字的特點將導致普通法國家的盈余較成文法國家的盈余更穩健。
自 20 世紀 90 年代開始，我國債務契約和薪酬契約的實質并沒有發生顯著變化，因此，契約因素可以為我國會計制度改革中穩健性原則的運用提供解釋。從實務層面看，孫錚、劉鳳委和汪輝 \\(2005\\) 利用 1999—2002 年 A 股上市公司的數據提供了公司債務能夠顯著提高會計穩健性的經驗證據，江偉\\(2007\\) 利用 2000—2005 年滬深兩市全部上市公司的數據得出，公司管理層薪酬 - 業績敏感度對“壞消息”和“好消息”的反應呈現出不對稱性，從而為薪酬契約會影響公司會計穩健性提供了經驗證據。這在一定程度上表明審計穩健性也同樣存在，否則，就不會被披露出來。上述原理可也可以解釋審計穩健性的產生和發展的必要性。
\\( 二 \\) 制度動因 ： 法律主導下的訴訟制度對審計穩健性的影響
國外的研究表明，證券法下的訴訟促進了會計穩健性的提高，因為在盈余和凈資產高估時發生訴訟的可能性高得多 \\(Beaver,1993；Watts,1993\\)。
鑒于會計信息需要審計師的鑒證后才能公布，因此，在一定程度上可以表明審計穩健性的存在。由于預期高估的訴訟成本要比低估高，管理者和審計師有動機去報告穩健的盈余和凈資產價值。在美國， 1966 年允許集體訴訟之前，證券法下的訴訟相對較少。
然而，審計師和管理者推遲披露“壞消息”的法律責任在最近 30 年顯著增加\\(Kothari,Lys,Smith和Watts,1988;Skinner,1994\\) 。Basu\\(1997\\) 根據審計師承擔的責任將 1966-1986 年劃分為四個期間，研究了審計師承擔責任對盈余穩健性的影響，結果表明，在審計師承擔責任越大的期間，對壞消息的確認就越及時。20 世紀 80 年代初開始，集體訴訟成為美國保護股東權益的最有效的司法程序，也是最普遍使用的股東民事索賠手段。相應地，管理層和審計師承擔的責任逐漸增大?？梢?，審計穩健性作為確保會計穩健性的一個重要環節，也會受到訴訟責任的影響。
然而，我國與其他國家不同。直到2002 年 1 月，最高人民法院才下發通知，開始允許各地法院暫時可受理由虛假陳述引起的證券民事索賠案。但出于多種考慮，最高人民法院暫只允許單獨\\( 個人 \\) 訴訟，以及有必要的共同訴訟\\(joinder\\) 。在我國，共同訴訟在懲治上市公司虛假信息、內幕交易和盈余操縱以及保護中小投資者利益上遠未發揮應有的威懾作用。由于準則制定機構在準則制定過程中很少會考慮訴訟因素。因此，訴訟不能解釋我國會計制度中穩健性原則強化的原因，只能對我國實務中的審計穩健性提供極有限的解釋。
\\( 三 \\) 政治制度對穩健性的影響
政治因素同樣為公司提供穩健財務報告提供了激勵，忽略穩健性原則將使制定的準則很可能對財務報告產生嚴重的損害\\(Watts, 2003\\) 。Watts \\(1977\\)認為，在政治過程中，高估資產或高估收益的損失比低估資產或低估收益而放棄的利益更能被觀察到，并且對決策更有用。這一現象為監管者和準則制定者堅持穩健性原則提供了激勵，并且很明顯導致了美國證券交易委員會\\( SEC\\) 在其前30年對高估資產的禁止\\(Zeff,1972; Walker,1992\\) 。證券法的基本原理表明會計應該是穩健的，并且對會計導致了 1929 年紐約股票交易所股票價格的事后高估進行了指責\\(Benston,1969\\) 。然而，準則制定機構在多大程度上會出于自身利益的考慮而強化穩健性原則的運用，通常很難評估。事實上，通過制定指導準則制定的概念框架或類似規范，準則制定機構可以一定程度上減少上述風險的存在。因此，要想真正實現會計穩健性，必須有審計穩健性的保駕護航。
四、審計穩健性的實現路徑
（一） 盡快啟動對審計穩健性的理論研究和準則制定
目前國內外的相關審計準則并沒有在審計主體和審計過程方面對審計穩健性予以具體的制度安排，一定程度上導致最終的會計信息質量不高，投資者保護程度較差。因此，必須盡快制定相關的審計穩健性準則和操作指南。原因如下：
1. 我國公司首次公開發行 \\( IPO\\) 、配股增發 \\( SEO\\) 、扭虧摘帽以及對高管人員的業績考評均是直接以盈余為基礎，這些制度安排引發了上市公司大規模的盈余操縱現象 \\( 蔣義宏，1998; 陸 建 橋 ,1999; 陳 小 悅、肖星和過曉艷 ,2000; 李增泉，2001;Chen,Yuan,2004\\) 。因此，我國上市公司有強烈的高估盈余的需求，審計師缺乏應有的獨立性及其與上市公司的合謀加劇了問題的嚴重性，甚至地方政府也參與了上市公司的盈余管理 \\( 陳曉、李靜 ,2001; 蔣艷、田昆儒 ,2013\\) 。IPO過程中過度的財務包裝以及國有企業改制上市后大股東的“掏空”行為常常會導致公司上市后出現明顯的業績滑坡\\(Aharony,Lee和Wong,2000;李東平 ,2005\\) 。作為回應，我國準則制定機構在準則制定中不得不重視盈余的穩健性，如要求本應資本化的支出直接費用化，盡量縮短資產計提折舊和攤銷的年限，要求全面計提資產減值準備，以及將一些應當記入利潤表的項目繞過利潤表直接記入資產負債表。證券監管機構也逐步完善了監管過程中對盈余信息的使用，如要求以扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤孰低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據。
2.穩健性原則的運用及強化同我國公司的所有權結構和政府監管的制度環境緊密相關。會計信息是企業收益分配的主要依據，而作為我國許多大型國有企業最終所有者的政府，是其主要使用者，兩權分離下的信息不對稱使得政府對穩健的盈余具有直接需求。因此，以盈余為基礎的監管和評價制度，以及由此導致的經濟政策和經濟監管中對盈余信息的過度依賴，是我國會計制度改革中穩健性原則運用逐步強化的外部制度原因。盡管會計制度中穩健性原則的強化減少了上市公司高估盈余的可能，一定程度上促進了資本市場資源的合理配置，保護了投資者利益。然而，將本應資本化的支出直接費用化，將本應記入利潤表的項目繞過利潤表直接記入資產負債表，以此來強化穩健性原則的運用，必然使會計信息不能真實反映交易和事項的經濟實質，從而扭曲財務報告。隨著證券發行和監管制度對盈余信息依賴程度的逐步減弱，通過在會計制度中強化穩健性原則來服務資本市場的做法將被削弱。因此，必須盡快制定相關審計準則，以在制度上確保會計穩健性的真正實現。
（二） 提高會計信息生產質量是實現審計穩健性的基礎
在目前的財務報告制度下，會計計量技術的內在局限性和財務報告的發展使得會計信息真實反映與報告企業交易和其他事項的經濟實質離不開管理層的判斷，因而留下了操控盈余的空間。應計會計制下的確認和攤銷程序使得會計的確認和計量具有內在的不確定性，需要管理者的估計和判斷，公允價值的使用和加速確認也需要判斷和估計。為了提高會計信息的相關性，財務報告從只提供歷史信息 \\( 成本信息 \\) ，開始逐步轉變為既提供歷史信息、又提供未來信息 \\( 價值信息 \\) 的信息系統。同時，也要求加速不完全交易的會計確認，使會計收益更接近經濟收益。
然而，當資產的公允價值無法可靠取得時，這種對經濟事項加速確認的要求必然導致報告數字基于管理層的判斷和估計，財務報告中就產生了計量誤差，包括管理層故意的高估和低估，以及由于對未來使用錯誤假設而導致編制者無意的錯誤預測或判斷。管理層擁有的這種判斷權及其與外部投資者之間的信息不對稱又為其操縱財務報告以最大化自身利益創造了條件。由于現有的各種制度安排，如業績考核、薪酬契約、債務契約、證券發行和監管體系，都主要依賴于以盈余為基礎的業績指標，這就為其高估盈余提供了內在動力。即使缺少基于會計信息的正式契約，管理者不對稱的損失函數也使其有動機在公司任期內使用私人信息高估財務業績和股票價格，以將投資者的財富轉移給自己\\(Lafond & Watts，2008; 王沖,謝雅璐,2013\\) ?？梢?，要想提高審計穩健性，必須改變上述困境。
（三） 審計穩健性提升的具體途徑 ： 提高會計穩健性水平
1. 審計穩健性與會計穩健性的關系。會計穩健性本質上是一項限制性的會計信息質量特征，而審計穩健性是對其肯定或修正，因此，可以將審計穩健性定義為對會計穩健性的認可或修正。進一步地，可以將其分為有條件的審計穩健性和無條件的審計穩健性。由于公司和審計業務都存在不確定性和風險，適度的會計和審計穩健性有助于保證會計信息的可靠性和相關性。因此，審計穩健性和會計穩健性原則共同限制管理層判斷的濫用以及高估盈余的行為，從而改善財務報告質量。
2. 必須通過確保會計穩健性來確保審計穩健性，最終提高會計信息質量。研究表明，會計穩健性通過降低內部人和外部人之間的信息不對稱，限制了對未實現利得的確認，減少了財務報告的偏差，提高了財務報告的可靠性，從而降低了公司的代理成本 \\( 包括減少對管理者的過度支付、降低債務和權益成本等 \\) ，增加了公司的價值，最終改善了公司所有利益相關者的福利\\(Watts,2003; Lafond & Watts,2008\\) 。
在我國證券市場和現代企業制度建立和發展過程中，內部人控制尤為嚴重，外部投資者，特別是中小股東和債權人對穩健性原則的需求可能更為明顯，毛新述、戴德明\\(2008\\) ，程六兵、劉峰（2013）提供了會計穩健性可以降低股東和債權人預期回報的經驗證據，而會計穩健性是經過審計師認可的，這從一定程度上說明審計師也是穩健的。但是，要想使會計穩健性得以有效實施，必須需要審計穩健性的保駕護航。只有會計、審計同時保持穩健性，才能確保較高的會計信息質量。
（四） 審計穩健性的高層次保證：被審計單位管理穩健性
管理穩健性原則又稱管理謹慎性原則，是指管理層在處理企業不確定的經濟業務時，應持謹慎的態度。在市場經濟條件下，企業不可避免地會遇到風險，實施謹慎原則，就能在風險實際發生之前化解風險，并防范風險，有利于企業做出正確的經營決策，有利于保護所有者和債權人的利益、提高企業在市場上的競爭力。由于企業的投資、融資、股利分配和并購等財務決策和智力資本等非財務決策是否穩健，是管理層是否穩健的反映，因此，企業的管理層穩健性會對其會計穩健性產生影響，進而影響到審計穩健性。由于管理層的薪酬逐步同盈余直接掛鉤，期權、認股權證等長期激勵方式很少，結果導致管理層往往趨向于不穩健，因而與會計、審計穩健性產生不同程度的利益沖突。
最近幾年來，我國企業管理層的薪酬逐漸與公司盈余掛鉤，因而導致其同樣會產生激進決策的內在沖動，并有道德風險和逆向選擇的傾向。在此背景下，要想保持審計穩健性，就必須確保企業管理層的穩健性。否則，將無法確保審計穩健性的有效實施。
（五） 審計穩健性的法律制度保障
在訴訟法律制度非常健全的條件下，一個穩健的審計師絕不允許被審計單位存在重大舞弊或者過度的盈余操控，這一立場會與激進的管理層產生沖突。因此，雙方經過多個回合的博弈，在能夠接受的范圍之內，管理層會糾正自身的某些激進行為和會計行為，從而達到均衡。從這個意義上說，審計主體在對企業的會計信息進行再確認時，就需要估計和判斷。因而，審計穩健性與否直接影響會計信息的可靠性。但是，在法律制度不健全，或者違法成本過低的情況下，審計主體自主經營、自負盈虧的市場定位，會使其產生與被審計單位管理層合謀的動機而產生審計失敗。因此，從根本上而言，必須有相關的法律制度強約束和審計行業持續監管的穩健性作為制度保障，才能確保上述目標的實現。
