一、引言

內部控制審計就是通過專門審查、測試被審計單位的內部控制，最終對內部控制做出評價和鑒定的現代審計方法。審計的內容包括對控制環境、風險評估、信息傳遞、保證規范建設和有效運行的機制等方面進行審計，以判斷該系統能否保證財務報告及相關信息真實、合法、完整，保護資產安全。該審計方法由來已久，但一直未得到應有的重視，直至 21 世紀初安然、世通等財務舞弊案，暴露出因內部控制失效而導致的披露失真嚴重性，至此內部控制審計的重要性才真正開始得到廣泛關注。

二、內部控制審計的相關理論

（一）內部控制審計發展歷程

21 世紀初期，美國發生的安然事件，對美國資本市場造成嚴重沖擊，同時在全球范圍內引起高度重視。2002 年6 月又發生世通公司財務舞弊案。該公司采用虛假記賬手段掩蓋不斷惡化的財務狀況，虛構盈利增長以操縱股價這無疑是雪上加霜，美國會計準則有效性和完善性引起公眾質疑，沉重地打擊公眾對美國資本市場信息指數。與此同時，在實務與理論方面，各界也初步達成共識，認為內部控制的設計與運行無效性是上市公司發生財務舞弊重要原因。美國首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的要求是在 2002 年出臺的《薩班斯-奧利克斯法案》，并陸續頒發內部控制審計準則。而我國第一次提出“內部控制審計”,標志是 2008 年 5 月和 2010 年 4 月財政部同銀監會、證監會、保監會、審計署分別發布的《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制審計指引》、《企業內部控制應用指引》，為我國建立內部控制審計制度奠定了良好基礎和框架結構?！镀髽I內部控制指引》在 2011 年 1 月 1 日在境內外上市的公司施行；2012年 1 月 1 日在深交所、上交所施行。

（二）內部控制審計流程及方法

目前，我國開展的上市公司內部控制審計流程包括：

一是監控企業風險管理，分析企業的內外部環境、發展目標、會計政策選擇、業績評價等等內容，二是通過風險識別、分析及評估等技術判斷企業風險，并將判斷結果與內部控制體系風險相對比，得到風險的識別率，從而制定可行的內部控制體系中風險管理措施。

內部控制審計內容包括內部控制體系本身合理性的審計；內部控制執行效率審計。內容不同，選擇的測試方法也各不相同。有關合理性的審計，主要采用對比分析、風險評價法，得到各指標比率；而在有關執行情況審計中，主要采用符合性測試、穿行測試及有效性測試三種，根據測試數據，確定內部控制執行各項指標，進行計總體評價，得出審計結論。

（三）內部控制審計報告

從 2011 年 1 月 1 日起，境內外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司從 2012 年起將全面實施內部控制審計。這些政策的出臺說明了我國對內部控制審計的關注，也是強化資本市場秩序，使社會公眾能夠獲得更加可靠的財務信息。內部控制審計報告的意見類型共有四種，即“無法表示意見”、“否定意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“無保留意見”.無論是哪種審計意見都會給信息使用者一定的投資支撐，從而引領中國市場走勢健康發展的道路。

三、內部控制審計現狀及問題

（一）我國上市公司內部控制審計的現狀

據財政部和證監會發布《我國上市公司 2012 年實施企業內部控制規范體系情況分析報告》，截至 2012 年 12月 31 日，滬、深交易所上市公司共 2492 家。按照《關于2012 年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》的要求，2012 年，國有控股主板上市公司（不包括屬于《關于 2012 年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》規定中第 4 種特殊情況的上市公司）和境內外同時上市公司（不包括 2012 年 1 月 1 日之后上市的境內外同時上市公司）要實施企業內部控制規范體系。據統計，2012 年納入實施范圍的上市公司一共 853 家，境內外同時上市公司有 76 家，國有控股主板上市公司有777 家。在 2012 年，共有 1532 家上市公司披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所 2492 家上市公司的比例為61.48%.其中內部控制審計意見如表 1 所示。

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（二）我國上市公司內部控制審計存在的問題

1. 企業內部控制報告框架體系急需完善。我國從2001 年就已經開始逐漸關注內部控制，并制定相關政策。

2001 年財政部制定《內部會計控制規范 - 基本規范》.2006 年頒布《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》。2008 年 5 月，財政部、審計署、證監會、銀監會和保監會聯合頒布《企業內部控制基本規范》。2010 年 4 月，五部委聯合發布 18 項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，并于 2011 年 1 月 1 日起在境內外同時上市的公司施行，2012 年實施范圍擴大到國有控股主板上市公司。中國內部審計協會近期發布了《中國內部審計準則》，并于 2014 年 1 月 1 日起施行。國內外內部控制審計理論的研究和實踐的不斷變化，我國急需研究符合國情的內部控制報告框架體系，從而做好理論和法規的建設，為我國上市公司提出更高的標準，同時為社會提供更準確的財務信息。

2.風險導向理念需要加強。美國上市公司會計監管委員會（PCAOB）發布第 5 號審計準則，替代第 2 號審計準則。該準則要求注冊會計師堅持風險導向審計，自上而下審計，完善財務報告控制準則。內部控制審計既影響著企業對外披露的財務、非財務信息的真實性，也影響著社會公眾及管理層依據內部信息做出的經濟決策，故內部控制審計及其重要。但是如果注冊會計師對上市公司進行全面的內部控制審計，需要過多的人力和物力。這不僅加重了審計的成本，也使會計師的工作不能高效的進行。所以需要在對被審計單位進行風險評估，確定被審計單位的內部控制風險大小，從而確定審計范圍。進一步實施審計程序，對高風險的進行重點審計，降低審計風險。

3.審計工作標準不一致。審計工作標準是注冊會計師實施內部控制審計師應遵循的職業準則。由表 1 可知，我國上市公司對內部控制審計重視不足，僅有 61.48%的公司披露內部控制審計報告。不僅如此，在 2012 年披露的內部控制審計報告中，有的是以《企業內部控制審計指引》為標準，也有的以《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第 3101 號》為標準，還有一部分以《內部控制審核知道意見》為工作標準，多種多樣，不夠統一。

四、完善內部控制審計的對策

（一）加大對內部控制審計運行的外部環境的重視程度為了指導注冊會計師審計證監會，財政及其他監管機構，以及中注協行業主管部門有必要加大內部控制審計相關法規的宣傳，動員和培訓。對內部控制審計業務會計師的工作狀況進行嚴格的監督同時強化內部控制審計注冊會計師的職業道德精神。

（二）完善上市公司加快內部控制制度。

用于規范建設工作的內部控制制度的執行情況應該得到上市公司的管理層高度重視，建立內部控制和組織的領導制度健全，大力推進規范的內部控制制度的執行情況，開展內部控制自我評價。為了提高內部監控及企業注冊會計師測試，評估內部控制的有效性留下足夠的空間來運行。內部控制審計制度的建設，監管體系的建設被廣泛研究的重視，是非常重要的。

（三）加強會計師自身建設，積極應對內部控制審計的新要求會計師事務所應高度重視這一新業務領域的內部控制審計，充分考慮可能遇到的困難和挑戰，精心策劃，進而做到操作規范執行到位，審計過程意見到位，開發工作相關的程序指引，建立內部控制審計質量控制體系，清晰認識內部控制審計服務的特殊性，及時與上市公司進行溝通。同時注冊會計師要積極組織，參加相關培訓，學習專業知識。建立一個專業的團隊，以進一步提高競爭力和業務水平。

（四）優化上市公司內部控制審計。

優化上市公司內部控制審計可以主要從兩個方面采取措施：一方面大力推行風險導向下的上市公司內部控制審計模式，提高企業減小和承擔風險能力，減少審計風險，節約成本提高效益。審計人員對高風險進行集中處理，制定最有效的審計程序，以便讓沒有發現重大控制缺陷的風險降至最低，可以提高審計報告的真實性、準確性、有效性；另一方面要將財務報表審計與內部控制審計結合到一起。二者都需要采用自上而下的測試方法，同時如果會計師發現重大錯報相應的控制點上可能存在內部控制的缺陷。如果二者整合可以提高審計在理論和實踐方面的可行性，從而提高審計效率、降低審計風險。

[參 考 文 獻]

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