重要性是審計理論中一個非常重要的基本概念，重要性水平的運用貫穿于審計工作的全過程，審計人員在編制審計計劃、實施細節性審計測試以及出具審計報告等審計工作中都要涉及重要性水平的運用問題。注冊會計師對被審計單位實施審計工作后，必須對其會計報表的真實性和公允性發表審計意見，而會計報表是根據有關賬戶和交易的數據資料加工匯總而成的，所以注冊會計師在審計中既要確定報表層次的重要性水平，又要確定交易賬戶余額層次的重要性水平[1].如何確定這兩個層次的重要性水平？ 報表層次的重要性水平與交易、賬戶余額層次的重要性水平的關系如何，我國的審計理論工作者已經從不同角度和不同層面做了研究[2],但筆者通過對現實審計重要性理論的深入研究發現，從會計基本原理的角度解釋審計重要性的確認與分配問題，會更加清晰易懂，簡單明了。

因此，本文首先研究了目前的審計理論和實踐對重要性水平的確定方法，然后通過對目前操作方法的分析，指出這些方法在確認審計重要性水平時存在的弊端和不足，最后從會計基本原理的角度解釋了會計報表層次的重要性水平和交易、賬戶余額層次的重要性水平的確認問題。期待通過本文的研究使審計工作者對審計重要性水平的確定和分配方法能有更加清晰的理解和認識，使審計重要性理論得以進一步完善。

一、目前我國審計理論中重要性水平的確認方法及存在的問題

《中國注冊會計師審計準則第1221 號---審計重要性》第一章： “總則”中，對審計重要性的定義為： 如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者做出的決策，則該項錯報是重大的。第二章： “重要性的確認”中規定： 在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現金額上的重大錯報； 第三章： “重要性與審計風險的關系”中指出： 注冊會計師應當對各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性進行評估，以有助于確定進一步的審計程序的性質、時間和范圍。由此可見，重要性水平主要體現在報表層次和交易、賬戶余額和列報認定層次兩個方面，在這兩個層次的認定中都存在一定的問題。

（ 一） 目前報表層次重要性水平的確認及存在的問題

根據前述審計準則的要求，注冊會計師接受審計工作后，在審計計劃階段就必須確定一個會計報表層次的重要性水平。會計報表審計的目標是對被審計單位的會計報表客觀性、公允性發表審計意見，被審計單位的會計報表是否客觀公允？ 錯報、漏報的嚴重程度如何？ 必須有一個判斷標準和衡量尺度，顯然這個標準和尺度就是重要性水平。多大金額的錯報或漏報會影響報表使用者的決策，需要注冊會計師做出職業判斷。判斷過程中需要考慮哪些因素，我國審計理論工作者做了大量的分析研究，目前審計理論中普遍認同的做法是注冊會計師首先需要選擇一個恰當的基礎，再選擇一個適當的比例乘以該基準，從而得出報表層次的重要性水平[3].被作為判斷基準的財務數據有： 總資產、凈資產、銷售收入總額、費用總額、毛利、凈利潤等。百分比雖然沒有統一的標準，但也有一些業內普遍接受的參考數值，比如，對于以營利為目的的企業，重要性水平的確定比率一般是來自經常性的稅前利潤或稅后利潤的 5% 或總收入的 0. 5%; 對于非營利組織，重要性水平的確定比率一般是費用總額或收入總額的 0. 5%; 對于共同基金組織，一般按凈資產的 0. 5%確定[4].

企業會計準則規定，企業對外報送的會計報表包括： 資產負債表、利潤表，現金流量表和所有者權益變動表等。注冊會計師在確認報表層次的重要性水平時，是為每一張會計報表分別確認重要性水平，還是確認一個重要性水平適用于不同的會計報表？ 審計準則及其相關理論都沒有明確的解釋和說明。從以往的研究結果分析，絕大多數理論工作者認為應該分別根據資產負債表和利潤表確認兩個重要性水平數值，然后根據確認結果選擇一個較小數值作為報表層次的重要性水平。也就是說大家認同所有報表應該使用同一個數值作為重要性水平，至于為什么不同的報表可以選擇同一個重要性水平，為什么只選資產負債表和利潤表確認重要性水平而不選擇現金流量表和所有者權益變動表，目前的研究成果都含糊其辭，不做說明。筆者認為從學術的嚴謹性方面考慮，對這一問題必須從理論層面上做出解釋。

（ 二） 目前各交易、賬戶余額和列報認定層次重要性水平的確認及存在的問題

由于會計報表上各項目的數據都是根據有關賬戶資料分析計算匯集而成的，注冊會計師最終只有通過驗證各賬戶余額和各類交易的發生額，才能得出會計報表是否客觀公允的審計結論，也就是說會計報表的重要性水平最終還得落實到各賬戶和各類交易上。目前審計理論中將報表層次的重要性水平與交易、賬戶層次的重要性水平相銜接的方法有兩種： 一種是按比例分配法，即不考慮各賬戶錯報的概率也不考慮審計成本，將會計報表層次的重要性水平按各項目金額占總體金額的比重直接分配給各賬戶，也就是平均分配法； 另一種方法是在分配之前就將各賬戶發生錯報和漏報的可能性予以分析，并根據審計策略和資源限制，將報表層次的重要性水平根據分析的結果，不按比例在各報表項目中進行分配。

前已述及，報表層次的重要性水平與各交易、賬戶余額和列報認定層次重要性水平的銜接有兩種方法，即分配的方法和不分配的方法。無論上述哪種方法，必須澄清的問題是報表層次的重要性水平是在資產負債表各項目中分配，還是在利潤表各項目中分配，或者是在兩張報表中同時分配？ 目前審計理論中都沒有明確說明，使得注冊會計師在審計實際工作中無所適從，無章可循，筆者認為也非常有必要從理論上做出分析闡明。

二、從會計基本原理的角度解釋審計重要性水平的確認問題

（ 一） 確認報表層次重要性水平時為什么只考慮資產負債表和利潤表

確認報表層次重要性水平時只考慮資產負債表和利潤表的原因是因為資產負債表和利潤表的主表地位決定的。實際工作中現金流量表的編制方法有工作底稿法和 T 型賬戶法，工作底稿法是以工作底稿為手段，以利潤表和資產負債表數據為基礎編制的； T 型賬戶法也是以利潤表和資產負債表為基礎，結合有關科目的記錄，通過 T 型賬戶編制現金流量表。所有者權益變動表是反映所有者權益各組成部分增減變動情況的報表，該表中各項目的數據均取自于資產負債表。也就是說現金流量表和所有者權益變動表是資產負債表和利潤表派生出來的報表，前者的客觀性和公允性決定了后者的客觀性和公允性，因此，在審計工作中，只要根據資產負債表和利潤表確認出重要性水平，就能滿足現金流量表和所有者權益變動表對重要性水平的要求，無須再為其重新確認重要性水平。

（ 二） 為什么兩張報表只能確認一個重要性水平

資產負債表是反映企業某一特定日期財務狀況的會計報表； 利潤表是反映企業一定時期內經營成果的會計報表。資產負債表各項目和利潤表各項目之間有什么關系，可以通過被審計單位的業務循環過程來分析：

所謂業務循環，是指處理某項業務的工作程序和先后順序。由于被審計單位的業務性質和企業規模不同業務循環的劃分也不盡相同，但同類企業的業務循環劃分一般情況下不會相差太大。以制造業企業為例，其業務循環一般包括以下幾個方面： 銷售與收款循環、購貨與付款循環、生產循環、人力資源與工薪循環，籌資與投資循環。各循環的業務交易與資產負債表和利潤表各項目之間的關系可以通過下表反映出來：

以上表格可以非常清晰地反映出被審計單位各業務循環過程所涉及的會計報表項目，說明資產負債表各項目和利潤表各項目是存在對應關系的。至于兩張報表各項目之間的數量關系，從會計等式中能夠更加清楚地反映出來：

利潤表是根據 “收入 - 費用 = 利潤”這一會計等式編制的，從公式中可以看出，影響利潤的因素只有兩個，一是收入，二是費用。收入的基本特點是能夠導致經濟利益的流入從而導致資產的增加或負債的減少。如企業銷售產品，一方面銀行存款、應收賬款增加或預收賬款減少，另一方面主營業務收入增加，既涉及資產負債表項目，又涉及利潤表項目。其會計處理為：

借： 銀行存款 （ 或應收賬款或預收賬款） X XX.

貸： 主營業務收入 X X X.

根據借貸記賬法的記賬規則： 有借必有貸，借貸必相等，如果被審計單位虛增了收入，必然也要同時等額虛增資產或虛減負債，才能保證賬目平衡。反之，如果被審計單位隱匿了收入，則必然也要同時等額虛減資產或虛增負債才能保證賬目平衡； 費用的基本特點是費用的增加會導致企業經濟利益的流出，從而導致資產的減少或負債的增加，如用銀行存款支付廣告費，一方面是利潤表中的銷售費用增加，另一方面是資產負債表中的貨幣資金減少。又如計算應付銀行借款利息，一方面是利潤表中的財務費用增加，另一方面是資產負債表中的應付利息 （ 流動負債） 增加。其會計處理分別為：

借： 銷售費用 X X X.

貸： 銀行存款 X X X.

借： 財務費用 X X X.

貸： 應付利息 X X X.

同樣根據借貸記賬法的記賬規則，如果被審計單位虛增了費用，則必須同時等額虛增負債或虛減資產才能保證賬目平衡，如果被審計單位虛減了費用，必須同時等額虛減負債或虛增資產才能保證賬目平衡。

通過以上分析可以看出，資產負債表和利潤表上的會計信息是相互聯系的，兩張報表是對相同的會計信息從不同的角度進行反映的結果。對于同一個被審計單位同一年度的會計報表，其重要性水平只能有一個，如果為資產負債表和利潤表分別確定不同的重要性水平，就是對相同的會計信息確定了兩個判斷標準，從會計原理的角度是無法解釋的。

（ 三） 為何報表層次的重要性水平只需在資產負債表中分配

報表層次的重要性水平確定之后，如何將報表層次的重要性水平分配到交易、賬戶余額中去，仍然可以運用會計基本原理加以解釋。因為企業利潤表中的收入費用項目的增減變化最終都要引起企業資產負債的增減變化，從而引起所有者權益的增減變化，而且利潤表中各賬戶均屬于虛賬戶，期末無余額，資產負債表中各賬戶均屬于實賬戶，期末有余額存在.既然是賬戶余額層次的重要性水平，就只能在有余額的賬戶中進行分配。所以，報表層次的重要性水平，只在資產負債表各項目中進行分配，而不在利潤表各項目中分配，從會計基本原理的角度是可以解釋清楚的。

參考文獻：

[1] 陳華林。 審計重要性水平及其相關問題研究 [J]. 審計月刊，2006 （ 8） : 6 -8.
[2] 孟祥峰。 淺析審計重要性在實踐中的運用及問題 [J]. 經營管理者，2012 （ 11） : 184.
[3] 黃長江，譚林。 如何確認審計的重要性水平 [J]. 財會月刊： 綜合版，2006 （ 4） : 53 -54.
[4] 注冊會計師協會。 審計 [M]. 北京： 經濟科學出版社，2010: 214 -218.
[5] 鄭波。 審計重要性確定與運用中的相關問題 [J]. 遼東學院學報： 社會科學版，2012,14 （ 3） : 60 -64.