一、引言

1998 年 2 月香港特別行政區臨時立法會頒布《香港特別行政區政府賬目審計工作的范圍---衡工量值式審計》，香港審計署衡工量值審計被正式納入政府審計體系范疇。經過十多年的審計實踐積累，其通過審計實現了立法機關、社會公眾對政府問責，進而政府對職能部門、政府官員追究責任的制度安排、法制環境、輿論監督等機制，促進香港政府行政效能的提高。通過分析、對比香港衡工量值審計與內地績效審計對政府問責的不同，其先進的理念和管理體制，對內地審計機關在現有法制環境、社會政治制度下如何構建以政府問責為導向的績效審計制度，促進轉變政府職能、提高執政效率與公正性上具有重要的現實借鑒意義。

二、分析研究的理論基礎

世界審計組織在《利馬宣言》中對績效審計涵義歸納為：績效審計是對政府工作的效果、經濟性和效率進行的審計，根據這一表述，績效審計屬于國家（政府）審計的范疇?；谶@一認識，本文提出的績效審計構建政府問責制促進責任政府建設的理論基礎是受托責任理論和國家審計的“國家治理”理論。

劉家義（2004）在對績效審計產生的因素歸納為：受托責任、經濟發展、政治制衡、技術方法。劉家義認為在我國，績效審計還是國家審計全面履行法定職責，強化對權力的監督與制約、推進民主法制建設，深化改革、提高效能的需要，完成委托人的任務。由此可見責任在績效審計中不僅體現為受托責任，還體現在對政府履行責任的監督。李金華（2004）提出國家審計是國家治理的工具，連接國家審計和治理之間的橋梁就是“責任”,指出明確責任、落實責任是國家治理的關鍵所在。馮均科（2005）認為當國家治理“人本化”成為一種趨勢時，不論如何強大的政府仍然是代理人的角色；必須承擔起法定的政治責任、行政責任、法律責任與經濟責任；與之相應的應建立問責政府為導向的國家審計制度，建立和完善政府績效評價體系，為民主政治服務。重慶大學、審計署駐重慶特派員辦事處課題組（2007） 政府責任審計是績效審計發展的最高形態。劉家義（2012）將國家治理理論進一步提升，認為國家審計是國家政治制度的重要組成部分，本質是國家治理這個大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”.國家審計圍繞國家治理的任務之一就是要推進法治建設，促進強化對權力運行的制約和監督，促進法律得到嚴格執行，推進責任追究機制的建立健全和民主法治建設。譚勁松 宋順林（2012）則對“國家治理”實現路徑進行了探討，認為，國家審計應主要從監督政府責任、評價政府效率、提高透明度和促進民主法治四個方面參與國家治理。從此可以看出，監督政府責任促進責任政府建設是一個重要的現實路徑。

在探索績效審計的實踐道路上，研究者們對具有共同文化共性、香港衡工量值審計進行了分析研究，得出了有益的經驗與啟示。如王 羚，程 敏（2005 從審計的項目選擇、審計的范圍限定、審計的重點、審計報告、審計報告社會公布、審計法律法規六個方面進行了總結。李瑛，崔曉雁，李陽（2007）通過香港衡工量值審計與深圳政府績效審計比較，從審計體制和審計程序與方法兩方面著重分析了深圳政府績效審計的經驗與不足，以提供經驗借鑒。漆穎斌（2010）從工作準則和標準、宣傳和引導、環境改善、資源整合、結果公示等方面提出借鑒香港經驗，創新內地績效審計工作思路。上述研究著重從審計實務入手進行總結，本文力圖從監督政府責任履行制度構建的角度來解讀香港衡工量值審計，以期從中總結出對構建政府問責制有益的經驗。

三、較為完善的法制環境和審計制度是香港衡工量值審計對政府問責實現路徑的基石

衡工量值審計是指，香港審計署就任何決策局、政府部門、專責機構、其他公眾團體、公共機構或賬目須受審核的機構，在履行職務時所達到的節省程度、效率和效益進行審查，即政府績效審計。香港審計署進行衡工量值審計的重要依據為臨時立法會于 1998 年 2 月通過并頒布的《香港特別行政區政府賬目審計工作的范圍---衡工量值式審計》，其具備強制性的法律效力，該文件厘定了審計工作范圍、審計準則和審計報告程序等。審計結果每年向立法會報告兩次，分別為 4 月和 10 月。報告書提交立法會后，會交付立法會下設機構---政府賬目委員會審議。賬委會審議完畢向立法會提交報告。而政府有關部門則必須在此后的三個月內向立法會就賬委會報告提及的事項做出改進或準備改進的答復。必要時，立法會可以要求被審計的部門官員到立法會接受議員當面質詢。賬委會還可以依據審計報告所提事項舉行公開聆訊。這些制度設計體現了權力制衡的原則，質詢和公開聆訊制度使得議員可以利用審計報告之間對政府問責。

與之相比較，內地行政型審計體制下的審計機關，嚴格意義上屬于政府內部審計監督機構，其進行績效審計提出的審計報告通常在政府機關內部提出，少有直接提交人大公開審議。

這除了審計體制的不同外，還有一層限制因素在于績效審計的法律授權、對審計結果的追責上均缺乏法制保障。審視現有的國家法律規章，即使 2006 年 2 月我國新修訂的《審計法》也只提到審計機關對財政收支或者財務收支的真實、合法和效益依法進行審計監督。至今沒有出臺全國性的績效審計規定，對法定目標、審計程序等作明確的規定。周亞榮（2008）認為我國政府績效審計處于一種非完全的授權狀態。既然法律依據不充分，又何以據以指導工作，據以問責？在現在的績效審計實踐中，更多的是取決于地方政府對績效審計結果的利用程度如何，以及如何利用，審計成果的問責成效必定受到不同程度的弱化。在這方面，李金華（2004）也提出要將責任法制化，為責任的評價和考核提供前提，也就是為“問責制度”創造條件。盡管個別地方政府，如深圳市利用地方立法權優勢制定出臺了《深圳經濟特區審計監督條例》，規定審計機關每年向本級政府提交績效審計報告，并受政府委托向人大常委會報告績效審計工作情況，但是總體而言，在績效審計法制化建設方面，內地顯然處于滯后的地位。在這方面，我們需要向香港學習，盡快制定出符合內地國情的績效審計規范性文件，力爭將審計結果與預算執行審計一樣報送立法機關---人大進行審議?？冃徲嫹梢幷轮贫ㄊ菢嫿ㄒ哉畣栘煘閷虻目冃徲嬛贫鹊暮诵沫h節。

四、審計結果透明性和社會輿論監督是香港衡工量值審計實現對政府問責的推動力

與內地國家審計機關不同，香港審計署不具備處罰權。衡工量值審計揭露的問題能否得到落實和改進，事實上不在于審計署是否具備的處罰權，而是在于審計結果公開透明。香港審計署和賬委會的報告書向立法會提交同時對香港媒體和市民全文公開，政府部門的責任履行情況公開暴露在公眾視野下。

審計結果公開是必須的強制性規定。同時香港擁有較為自由的新聞輿論環境和發達的資訊傳播渠道，媒體可以自由的報道審計報告反映事項，對其追根溯源。市民可以從各種渠道全面了解到報告書的內容，隨時查閱，公開討論，對政府工作績效進行評判。在這一過程中，政府部門和官員承擔責任糾正錯誤，不斷的改進工作，提高行政效率，甚至有的政府官員需要引咎辭職。 與此同時，香港審計署的公正性也得到認可和確立。從香港公開審計結果進行社會輿論監督來看，審計結果公開透明的制度從司法體制之外的另一個渠道對政府進行問責。在這方面，內地審計機關實行的審計結果公開制度與之相似。

不同的是，香港審計署公開的審計結果更為詳實，連同采取的審計措施、程序都進行詳細說明紀錄，對于審計結果的評判基于相關審計準則和審計人員的職業判斷，審計報告有的長達近百頁。與之相比，內地審計機關績效審計結果公告并非強制性的，公告的內容也是由審計機關決定，公告的內容可以是全文公告，也可以是僅公告審計結果，在內容的詳細程度上也遠未達到香港衡工量值審計公告的程度。這種差異更多的是兩者審計體制所處的環境差異造成的。香港作為一個更為民主化的地區，其公開、公正的民主意識較為強烈，而內地審計機關作為政府內部審計機構，在潛意識下對公告還存在部門之間相互維護的心理。

隨著我國社會民主進程的深入，社會公眾民主參與意識也在增強，更希望參與到國家政治活動，消除信息不對稱。政府受托責任的履行情況的評價不僅限于政府內部，社會公眾也有了解和參與評價的權利。政府審計已不再局限于解除受托責任，而要更積極地促進受托責任人（政府）更好地履行受托責任（陸曉暉，2009）。因此，在未來構建以政府問責為導向的績效審計的制度設計中，借鑒香港的成功經驗，全面公開、程序透明的審計制度安排是必不可少的環節。如此，績效審計可以通過信息披露的力度，在提高政府透明度上發揮重要作用。

五、結論

入世后我國政府一直強調轉變職能，建設服務型政府，但是與政府部門履行職能績效情況相關的績效審計制度設計和安排還不健全，甚至還存在缺失。學習借鑒香港衡工量值審計在法律規章的制定、審計結果公開透明的制度設計上取得的經驗和做法，對于我們構建以政府問責為導向的績效審計制度具有借鑒與啟示意義。

參考文獻：

[1] 劉家義。論國家治理與國家審計。[J].中國社會科學，2012（6）：60-72
[2] 譚勁松 宋順林。國家審計與國家治理：理論基礎和實現路徑[J].審計研究，2012（2）：3-8
[3] 陸曉暉。審計“免疫系統”功能論的意義。[J].審計研究 2009.（6）：17-21.