一、印度環境審計制度進程

印度在技術現代化發展過程中存在矛盾，由于對資源的攫取超過其支撐能力，同時環境污染注入遠大于其吸收能力，因而為經濟繁榮與提高生活標準所做的努力可能損害整體的生活質量。在印度，環境保護主要依靠嚴格的法律措施，但為了集中于提高生產力常會忽略環境管理和污染控制；另一方面，對于像印度這樣的發展中國家，如果工業發展緩慢而無法減輕貧困也可能導致環境損害。為保護環境又不嚴重阻礙經濟發展，必須采納環境友好型戰略和制度，環境審計制度受到關注。

（一）印度政府環境審計制度。印度憲法規定：“國家要盡力保護與改善環境，保護國家森林及野生動物”，中央和各邦頒布了多部污染控制和環境保護的法令。印度最高審計機關為主計審計長公署（簡稱CAG），其擁有憲法賦予的權力。為履行其憲法責任，CAG檢查政府收支的各個方面。

印度最高審計機關的環境審計在廣泛的合規和績效審計框架中實施，這一過程通過引入執行環境審計的具體準則（政府審計手冊（2002）第19章）而正式化，為CAG進行環境審計提供了廣泛的指導方針，CAG通過環境審計審查被審計單位是否適當考慮在必要的地方努力增進可持續發展和改善環境問題。寄望于更加專注環境審計，獲取更好的效果，注入新技術和工具，CAG指定審計主任辦公室（科學部）為環境審計節點辦公室，該辦公室在全國范圍內專門承擔中央政府計劃的環境審計。

孟買地區培訓機構被指定為印度最高審計機關工作人員環境審計的培訓中心。專門辦公室和培訓中心的設立，使CAG逐步擁有了一群掌握環境審計技術的審計人員。

在過去20多年里，印度最高審計機關實施了 100 多項環境審計，包括空氣問題、水問題、廢棄物、生物多樣性和環境管理系統等 5 大類。目前，CAG 在環境審計領域的主要工作包括：（1）編制《綠色辦公指南》，指導印度最高審計機關在全國的辦公機構通過更加持續和有效使用辦公資源減少辦公活動對環境的負面影響，該指南被印度環境和森林部采納，向所有中央政府辦公室推廣；（2）CAG 在“印度廢物管理”審計報告中提出多項建議，協助印度環境和森林部制定廢物有效管理政策；（3）編制《第 4E———審計中整合環境問題》指南，以指導在所有類型審計中關注和整合環境問題。

CAG 對環境的審計包括：（1）檢查負責實施和監督環境要求的機構的運行及定期評價情況，并評價這些機構的履職程度；（2）檢查環境保護與改善項目的財務和績效，以及項目監測機構的完善程度，如所審項目沒有制定環境績效標準，審計機關將為此發表意見，并對此后果進行質詢；（3）根據已批準的項目報告中的預測和規定檢查（環境和非環境的）項目和規劃對環境的影響。CAG采用綜合審計方法，其審計涉及賬目、合規性以及績效審計各個方面。

（二）印度企業環境審計制度。1992年印度環境和森林部依據《環境保護法》（1986）制定政策，要求特殊工業部門各單位應向國家污染控制委員會提交年度環境審計報表，1993 年“環境審計報表”修改為“環境報告”，需要提供水和原材料消耗量、產生的污染、有害廢棄物的產生和處理、污染控制措施對環境的影響等信息。此政策促使印度企業開始重視環境審計。環境審計報告的目的在于便于監管，了解工業企業采取的措施是否遵守了企業內部政策和印度相關法規，使企業掌握其經營和設備狀況，挖掘原材料使用過程中可減少浪費的環節，最大化原材料的轉化，改進生產過程，尋求低污染材料替代品和物資的循環利用，降低能耗，盡可能節約成本，改善健康和安全條件。

印度企業環境審計主要分三個階段，審計前準備、現場審計、審計后報告和行動計劃編制，環境審計小組中通常有技術人員、工程人員和學者等。在印度，企業環境審計需做出特別的努力去平衡企業管理層、監管部門、其他政府部門和社會公眾對環境審計的期望，要實現環境審計目標很重要的一點是管理層的承諾和支持。

印度企業環境審計內容主要包括：（1） 能耗。收集審查能耗、成本、生產量等數據，掌握能耗和單位產品能源成本趨勢，發現潛在的能耗節約點；（2）水。評價輸水設備運行情況，以及水處理廠的績效，檢查各過程的水耗和節水措施；（3） 環境質量。對工廠周圍的空氣質量進行評價，監測暴露濃度，檢查噪音水平和固體危害物處理；（4）健康和安全。通過問卷收集了解企業員工健康和安全狀況，利用軟件評估傷害距離，并提出改進建議。

印度企業環境審計能有效地取得廣泛的目標，如污染控制、節約資源、最小化健康和安全風險、在保護環境的同時提高生產力，是一項有價值的減少成本的制度安排，其區別于傳統的末端治理措施（Badrinath&Raman，1995）。

二、巴西環境審計制度狀況

1988年巴西新聯邦憲法規定：“人人有權擁有一個健康和平衡的環境”，憲法中有專門一章論述環境保護，為公有和私營部門的行為制定了指南，且規定了破壞自然環境行為的各種懲罰措施。環境保護由此在巴西日益受到重視，聯邦、州和地方已廣泛存在與環境有關的立法。巴西屬于聯邦制國家，巴西審計法院負責對聯邦政府的監督，無權審計州和地方政府，除非各州和地方政府通過協議或類似文件獲得了聯邦撥款。由于巴西憲法（1988）對環境保護的規定和巴西審計法院組織法的存在，巴西審計法院才得以克服壓力，有權對聯邦政府進行環境監督，干預環境領域決策和環境項目執行，這些行動主要基于對與環境問題有直接或間接關系的聯邦機構年度賬目的審計和分析上。對于巴西簽署的國際環境協議和條約，只有經總統簽字和國會批準才能成為法律，審計法院也才會對其遵守情況予以審計。審計法院不直接對環境成本效益進行計算和報告，但可以對聯邦環境機構進行績效審計，評價其使用的技術方法，在必要情況下，對改進程序提出適當的建議。經過調查，審計法院對系統地審計已識別的環境問題排列秩序，在工作計劃中擬定一些領域執行協調環境審計，如森林政策、農業與森林政策的連接、水資源和衛生系統等。在森林政策方面，審計法院主要調查推進森林資源可持續使用的行動是否適當，評價保護部門的成功經驗，及政府機構在森林地區調整農業績效和相關活動引致的環境影響?；谒Y源對人民生活和經濟發展的重要性，也是巴西審計法院的優先審計領域，由于污水處理對水體質量影響大，審計法院對水資源管理狀況進行綜合診斷，向適當的公共管理者提出若干建議。審計法院還調查戰略環境評價工具的使用情況，以為國會起草相關環境法律提供技術信息，并協助執行機構執行這些規范（Campelo，2004）。

1991 年，巴西里約熱內盧州大會批準 1989 號法律，對強制性年度環境審計予以規定，環境審計所發布的文件需要向公眾公布。隨后，其他州和市法律相繼頒布類似法律規定。這些強制性環境審計的法規內容包含環境審計頻率（1～3 年不等）、審計類型（外部或內部審計）、所覆蓋活動類型、社區協商、審計員注冊、最終報告的公開性和懲罰等。這些強制性法規要求在一定程度上推進了環境審計在巴西的普及，但由于涉及到企業的能力和意愿，對審計頻率和審計結果公開引起了很大爭議（Rovere & Avignon，1996）?？鐕驹诎臀鞯倪M入帶動和促進了巴西企業環境審計的發展。另外，巴西企業實施環境審計有來自各方的壓力，如非政府組織的行動，環境機構對獲取和維持環境許可證的相關規定，依照“環境調整承諾”和司法判決確定的義務，國內外市場利用環境審計增加競爭力的需求，國際銀行貸款要求，商業或企業協議規定，供應商選擇條件，以及EMAS和 ISO 14000 系列等環境管理系統標準認證的推廣等。多種強制性和自愿性因素共同作用促使巴西企業環境審計制度建立和發展。

三、印巴環境審計制度發展經驗啟示

（一）在各類審計業務中充分考慮環境事項。印度從各類審計整合環境問題的視角編制指南值得借鑒。在我國，政府審計機構人、財、物有限，每年能夠實施的專項環境審計數量不多；另一方面，環境會計研究方興未艾，但一直未取得實質性進展，企業所提供的環境會計信息零散且缺乏規范，僅少數企業單獨發布環境報告，注冊會計師實施專項環境審計的成本和難度都比較高，依靠專項審計形式來顯示和發揮環境審計的作用是有限的，環境審計要常態化與持續發展作用，一個切入點就是將環境審計嵌入到各類審計之中，即在各類審計中關注和整合環境問題，如在企業內部控制審計中，關注環境風險控制設計及運行的有效性。審計人員應增加對環境問題的敏感度，在各類審計中有意識地識別環境事項，多角度關注環境問題，豐富環境審計方式，在日常審計中推進環境審計范圍和內容的深度和廣度。

（二）使環境審計制度成為企業增值手段。作為發展中國家，謀發展是首要任務，面對環境問題，既不能只顧經濟增長而對其漠然處之，也不能為了保護環境而停止經濟增長，經濟不振或長期貧困則更無力去解決環境問題甚至會引致新問題的產生。對于企業，獲取經濟利益是其生存基礎，經濟效益、環境效益和社會效益相互增進，共同獲取是企業追尋的理想狀態。

環境審計制度要在企業中長久運行，該制度不僅要能確保企業環保責任的履行，對企業還應有經濟意義，要注重調整審計內容，著力于降低企業資源消耗，改進企業廢水、固體廢棄物、廢氣等主要污染物的處理效率和效果，為企業增進環境績效的同時帶來經濟利益，成為企業有力的增值手段。

（三）適當應用強制性法規。巴西環境審計制度的一大特點就是強制性，在環境意識較為薄弱，各類組織對環境審計認知不足的情況下，適當使用強制性法規能促進環境審計的推廣，加快制度安排的速度，但對其適用范圍和內容應有所斟酌，過于激進可能導致制度安排無法自我完善。

如審計頻率要求過高，制度執行成本過大，審計頻率過低，則可能達不到制度安排預期的效果，而審計結果的全部公開會有商業機密泄露的擔憂，對此類制度細節都需要慎重考慮。

強制性環境審計制度的適用范圍可著重于有經濟能力承擔制度執行成本，高污染、高耗能、高排放的上市公司，而不是對所有企業統一實行，此安排一方面可以使強制性法規能夠現實推行，促進此類公司升級轉型，控制住大污染源；另一方面有助于培育市場對公司環境信息的靈敏度。

另外，強制性環境審計制度還需與其他制度措施相配合，相互補充，協同發力。

主要參考文獻：

［1］Comptroller and Auditor General of India.Environ-mental Auditing in India［R］.

［2］S.D.Badrinath，N.S.Raman. Environmental Audit：Indi-an Scenario［J］.Journal o-f Environmental Engineering，1995.6.

［3］V.Campelo.Getting Started-A Brazilian Perspectiveon Environmental Auditing［J］.International Journal ofAuditing，2004.4.

［4］Rovere and Avignon. 巴西新出現的環境審計法規及其實施前景［J］.產業與環境，1996.2.3.

［5］審計署外事司.各國環境審計論文選集［M］.北京：中國審計出版社，1996.