引 言
2004 年，前審計長李金華在“中國財經法律論壇”中提出“國家審計是國家治理的工具， 要在國家治理過程中發揮不可替代的作用”。 隨后，劉家義審計長對這一觀點進行了發展和延伸，指出“審計實質上是國家以權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、 揭示和抵御功能的‘免疫系統’。 ”基于該觀點的提出 ，學術界和實務界從國家審計的本質、功能、服務國家治理的路徑等方面進行了廣泛的討論。
那么國家審計的“預防、揭示、抵御功能”到底發揮如何，也是值得我們探討的問題。
隨著經濟改革和政治體制的調整， 國家審計關注的領域也經歷了一系列的變遷， 由原來的關注合規性審計發展到現在推進績效審計的階段。 但在目前，財政資金使用違規現象仍比較突出，于富生、張穎（2013）指出，從審計署對中央部門預算執行和其他財政收入支出審計公告結果來看， 財政資金的違規使用仍然大量存在。 另外也有學者探討了財政資金違規使用與政府審計的關系，王利娜（2011）曾對 2003－2010 年審計公告結果進行分析，認為審計處罰力度越大，財政資金違規使用的整改效果越好。 但現有文獻研究主要是基于審計署發布的審計公告結果，以中央各部門的預算執行情況為對象， 研究財政資金違規使用的情況， 尚未發現有學者從實證分析的角度研究政府審計效果與財政資金使用合規性的關系。
基于此，筆者以地方審計機關為研究對象，從實證的角度探究政府審計與財政資金使用合規性的影響因素和關系， 為改善政府審計以及提高財政資金使用的合規性提供合理化建議。
1 理論分析與研究假設
1.1 評價指標
政府審計效果是政府審計發揮作用的直接體現， 政府審計效果受諸多因素的影響，包括審計資源的投入、審計資源的配置等。 基于《中國審計年鑒》所提供的相關數據，筆者主要是從政府審計的產出及其所履行的矯正職責的角度來衡量政府審計的效果，即以審計意見數、涉及人員處理率、審計案件處理率 3 個指標來評價政府審計的效果。
（1）審計意見數：該指標是指審計機關每年所提出的審計意見數量，用以衡量地方政府審計機關的產出。 審計意見是政府審計發揮建設性作用的信息載體， 政府審計通過提出審計意見可以直接有效地幫助被審計對象解決目前所存在的問題，該指標直接體現了政府審計的實施效果。 該指標越大，說明政府審計的產出越多，效果越好。
（2）涉及人員處理率 ：該指標是指已經得到處理的有關人員占政府審計所發現涉及人員的比率。其中涉及人員是政府審計機關通過審計或調查所發現并應當移送司法機關處理的涉案人員、紀檢監察部門的涉及人員以及其他有關部門的涉及人員。已得到處理的有關人員是指已被司法機關追究刑事責任、已被紀檢監察部門給予黨紀處分以及其他部門已被處理的人員。涉及人員處理率反映的是政府審計所發現的違規、違法、違紀人員得到處理的程度，充分體現了政府審計的效率和效果。該指標越大，說明政府審計處理處罰的效果越好。
（3）審計案件處理率 ：是指已得到處理的案件數占政府審計移送司法機關、紀檢監察部門或其他有關部門處理的案件數的比率。該指標越大，說明政府審計所發揮的威懾作用越大，政府審計的效果越好。
筆者選取的衡量財政資金使用合規性的指標為平均違規金額， 即指審計機關所揭露的每個被審計對象的平均違規金額，該指標越小，說明本期財政資金使用的合規性越好。
1.2 理論分析
財政是國家為實現其職能，憑借政治權力參與部分社會產品和國民收入的分配和再分配所形成的一種特殊分配關系，也是維持國家治理良好運行的重要基礎?；凇笆芡薪洕熑巍边@一審計學說，審計隨著受托經濟責任的產生而產生，發展而發展，政府審計的根本目標就是促進政府受托經濟責任的有效履行，財政資金作為國家履行職能的重要載體，其使用是否合規也是政府審計履行受托經濟責任的重要組成部分。 《中華人民共和國審計法》規定，審計機關對被審計單位財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。由此可見，政府審計的有效實施可以促進財政資金的使用更加合規，這也是筆者從實證角度研究政府審計效果與財政資金使用合規性關系的理論基礎。
1.3 研究假設
通過以上分析，筆者認為衡量政府審計效果的指標主要有審計意見數、涉及人員處理率、審計案件處理率，而評價財政資金使用合規性的指標為平均違規金額， 基于此， 筆者提出 3 個假設：（1）上期提出的審計意見數越多 ，則本期平均違規金額越小 ；（2）上期涉及人員處理率越大，則本期平均違規金額越??；（3）上期審計案件處理率越大，則本期平均違規金額越小。
1.4 模型設計
筆者以審計意見數（Ration 1）、涉及人員處理率（Ration 2）、審計案件處理率（Ration 3）為自變量，平均違規金額（Growth）為因變量，所建立的多元線性回歸方程如下：Growth＝β0＋β1Ration 1＋β2Ration 2＋β3Ration 3＋ε
1.5 樣本選擇和數據來源
本文以 31 個省、自治區、直轄市的審計機關為樣本，數據來源于 2007－2010 年《中國審計年鑒》中的“地方審計機關審計情況統計表”。 考慮到審計的延遲效應，自變量選取 2007－2009 年的數據，因變量選取 2008－2010 年的數據，從而檢驗上期自變量對本期因變量的影響。
1.6 主要變量的描述性統計【表1】
表 1 列示了審計機關 2007-2009 年的審計意見數， 涉及人員處理率及審計案件處理率的描述性統計結果， 表 2 則列示了涉及人員處理率和審計案件處理率的百分比區間分布情況?！颈?】
從反映財政資金違規使用狀況的平均違規資金金額來看，各地區的違規狀況存在較大的差異，最小值為 19．16 萬元，最大值 1 189．79 萬元，平均水平為 239．59 萬元，說明各地區的違規程度不一，有的地方政府違規情況較為嚴重。
從反映政府審計效果的 3 項指標來看， 兩級分化現象比較嚴重，表明不同地方政府審計機關的審計效果存在較大的差異。
其中，反映政府審計產出效果的審計意見數最小值為 267 條，最大值為 16 561 條，標準差為 4 330，表明不同地方審計機關在審計產出方面參差不齊， 從而政府審計機關所發揮的建設性作用也存在較大差異。 反映政府審計效果的涉及人員處理率不是很令人滿意，最小值為 0，而平均值也只有 0．29，說明很多違規違紀人員沒有得到及時處理， 反映了政府審計的處理處罰措施在多數地方政府沒有得到有效執行。 反映政府審計效果的審計案件處理率最小值為 0．05，接近于沒有處理，而均值也只有 0．38，說明案件處理的效率仍有待于提高。 其次，通過比較涉及人員處理率和審計案件處理率的平均水平也可發現， 涉及人員處理率的平均水平低于審計案件處理率，說明對“人”的處罰效率低于對“事 ”的處罰效率 ，而處罰往往只有落實至人才能產生較好的警示作用。 另外，通過表 2 可以發現涉及人員處理率主要集中在0~20％區間，而審計案件處理率主要集中在 40％~60％區間，但在0~40％區間占比為 51．2％，由此可見 ，涉及人員處理率和審計案件處理率均處于較低水平，說明政府審計的威懾能力有待增強。
總體來說， 反映政府審計效果的涉及人員處理率和審計案件處理率都處于較低水平，影響政府審計效果的有效發揮，從而可能會對財政資金使用的合規性產生不利影響。
1.7 回歸分析結果【圖4】
表 4 反映了政府審計效果對財政資金違規使用的影響，模型一的分析結果表明上期審計機關提出的審計意見數與下期平均違規資金有顯著負向相關關系， 由此支持了筆者所提出的假設 1；模型二尚未發現上期的涉及人員處理率對本期的違規資金存在顯著影響； 模型三同樣表明上期的審計案件處理率未對本期的平均違規資金存在顯著影響； 模型四的結果再次支持了模型一的結論， 即上期的審計意見數與本期的平均違規資金存在顯著的負向相關關系，從而再次支持了筆者所提出的假設一，但假設二與假設三均沒有通過顯著性檢驗。
總體來說，回歸分析的結果并不是很令人滿意，筆者所提出的 3 個假設只有第一個假設通過驗證， 即反映政府審計建設性作用的審計意見數可以明顯促進各地方政府本期財政資金的合規使用， 而反映政府審計威懾效果的涉及人員處理率和審計案件處理率對財政資金違規使用的影響均沒有得到有效的驗證，筆者將對該原因進行深入的探討。
1.8 對回歸結果的解釋
在對政府審計效果與財政資金使用合規性的關系進行實證研究中， 筆者所提出的衡量政府審計效果的 3 項指標僅審計意見數在模型一和模型四中均通過了顯著性檢驗， 筆者認為這主要是政府審計發揮的建設性作用所產生的效果。 政府審計機關針對所發現違規違紀、 濫用權力的問題從體制制度上提出改進建議，從而能有效遏制問題產生的根源，預防此類問題的再次發生。 另外筆者對衡量政府審計效果的 3 個變量進行描述性統計后發現， 衡量政府審計的處罰效果的兩項指標即涉及人員處理率、審計案件處理率均處于較低水平，筆者認為這是導致這兩項指標沒有通過顯著性檢驗的主要原因。 威懾機制是政府審計促進國家治理的主要路徑之一，威懾功能，又稱威嚇功能，或稱恐嚇功能，是指一個人因恐懼制裁而不敢實施某種行為。 審計處罰是實施威懾機制的主要手段，政府審計通過審計處罰，一方面直接對本期受到處罰的被審計對象產生威懾作用， 另一方面間接對本期未發生違規行為的但處于類似環境中的其他責任主體產生威懾作用，并且只有處罰達到足夠的力度才能產生威懾作用。
由于威懾機制的存在， 促使被審計對象在決策是否違規時要對違規收益、違規成本以及違規被發現的概率進行權衡，從而可以進一步降低被審計對象的違規概率， 但現狀是政府審計的處理處罰措施沒有得到有效貫徹落實， 被審計對象產生違規行為卻沒有得到應有的處罰，從而導致審計沒有產生相應的威懾作用，也沒有對被審計對象的違規行為產生相應的約束作用， 使被審計對象在是否進行違規決策時存在僥幸心理。 政府審計與財政違規是一種博弈行為， 而財政資金違規問題就是均衡博弈的結果。 財政資金使用違規卻沒有得到應有的處罰，導致違規成本偏低，從而使得被審計對象在博弈選擇中更加傾向于違規。
目前，我國的《財政違法行為處罰處分條例》規定審計機關根據授權，可依法對財政違法行為作出處理、處罰決定。 另外，對不屬于其職權范圍的事項，應當依法移送。 雖然審計機關、紀檢監察等部門同屬于國家治理結構中問責機制的重要組成部分，但是各自在問責機制中的定位目前還沒有形成定論， 從而造成相關政府部門職能邊界不明晰，責任不明確的局面，而目前在有的地方政府尚未建立起審計、財政、紀檢監察等部門的聯席會議制度， 從而可能導致審計所發現的問題被延遲處理或不了了之的狀況。 另外，在實施處罰時，除法律因素外，還需綜合考慮經濟、政治等其他因素，從而導致目前的政府審計處罰水平較低。
2 研究結論與局限性
（1）政府審計效果對財政資金使用的合規性存在顯著影響 ，政府審計可以通過發揮審計的建設性作用從源頭上改善被審計對象的違規現狀，從而促進財政資金的合規性使用。
（2）政府審計的威懾性功能還有進一步提升的空間 ，反映政府審計處罰效果的涉及人員處理率和審計案件處理率均沒有通過顯著性檢驗， 說明政府審計目前還沒有對違規行為產生威懾作用。 建議政府審計要進一步加強對涉案人員以及案件的處理力度，提高處理處罰效率。 《中華人民共和國審計法》對審計機關的處理處罰的規定是：對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理處罰的，在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰意見。 目前，政府審計機關在審計中所發現的違規案件、 違規責任主體會有一部分移交給司法機關、檢察機關予以處理，所以政府審計應該與司法機關、檢察機關建立聯合整改機制， 政府審計機關不能因審計案件和涉案人員的移交而終止責任， 而是應進一步關注審計機關所作出的處理處罰建議的落實情況，真正發揮抵御性作用。
（3）本研究也存在一定的局限性 ，筆者所采用的數據是基于《中國審計年鑒》中“地方審計機關（調查）統計表”所披露的數據。
由于實際違規金額無法獲取，即政府審計的揭示功能到底如何，所查出的違規金額占實際違規金額的比例尚無法得知， 筆者是在假設已查出違規金額與實際違規金額之間存在固定的比例關系的基礎上，以下年審計機關所查出的違規金額 ／ 下年的財政支出作為財政資金違規使用的替代變量。 另外，目前政府審計機關披露數據具有局限性，很多數據都無法獲取，可能會導致數據不能完全滿足研究的要求。
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