隨著 2013 年上半年證監會對綠大地欺詐上市案和萬福生科 IPO 舞弊案的查證結果以及對相關會計師事務所和注冊會計師處罰結果的通報，上市公司舞弊問題及注冊會計師執業能力及道德水準問題再次成為公眾及媒體等關注的焦點。會計舞弊及治理一直是困擾我國資本市場的難點問題，從目前制度安排的角度看，上市公司不僅有著強烈的舞弊動機，而且面臨巨大的舞弊機會，對注冊會計師而言，則意味著執業環境的惡化和審計風險的加大，如何提高對高風險客戶的識別能力并確保審計質量成為實務中亟需解決的問題。
一、高風險客戶的識別
高風險客戶的財務報告中存在重大錯報以及重大錯報的性質是舞弊或欺詐的可能性遠遠高于普通客戶，公司管理層的誠信和道德品質問題、較強的舞弊壓力和動機、潛在的誘發舞弊的機會等往往構成舞弊風險因素并釋放強烈的舞弊信號。雖然每個公司的情況各不相同，但總結不同案例中舞弊公司所表現出來的特征還是有一些共同之處的。
（一）治理結構“奇異”，治理機制的有效性無法判別
我國大多數上市公司的治理結構都存在“形似而神不至”的缺陷，股東大會、董事會、監事會之間無法形成有效約束和制衡“，內部人控制”現象嚴重。對注冊會計師而言，應尤其關注普遍情況中的三種“異類”：一是組織結構混亂的家族型上市公司。這類公司的董事會往往主要由家庭成員組成，公司如何治理無從得知，也很難想象一個由家庭成員組成的管理層和治理層會有有效的監督和制約。二是公司管理層和治理層高度重疊的公司。這類公司的董事會規模很小，很多董事既是高級管理人員，又是董事會成員，一人兼任多種角色，相互間職能交叉，權力無法恰當分配，管理層之間的有效制衡無法實現。三是由一個人或少數幾個人掌控的公司。這類公司可以完全使公司治理結構變成一副空架，任意行使權力，完全操縱財務信息的生成、列報和披露，呈現實際控制人治理的狀態。這三種類型的公司不僅使公司治理中的約束機制和監督機制完全喪失，而且為財務欺詐提供了便利，實施舞弊毫無制度障礙。
（二）管理層不誠信或存在不良記錄
公司管理層的不誠信或不道德使注冊會計師面臨巨大的風險。在實務中，注冊會計師往往使用“紅旗標志”作為預警系統來幫助識別舞弊與欺詐，大量實證研究表明管理層不誠信對于識別舞弊的有效性是最高的，其所引發的審計風險也是最大的。管理層的不誠信會對財務報表整體產生廣泛影響并導致財務報告中很可能存在嚴重的財務舞弊，而曾經有過舞弊或欺詐等不良記錄的上市公司對注冊會計師來說無疑也是最危險的客戶，雖然以前有舞弊行為并不代表現在也會舞弊，但鑒于舞弊行為的非孤立性，注冊會計師要充分關注以前的舞弊事實及程度、審計意見類型及注冊會計師發表非標準審計意見的原因，如果變更委托，要了解變更的原因及動機。此外，不誠信客戶的管理層很可能還存在蓄意構陷注冊會計師并轉嫁法律責任的動機，面對這樣的客戶，注冊會計師必須保持高度的職業警惕。
（三）公司高層或關鍵管理人員頻繁更換
公司高層管理人員的穩定對于公司戰略決策的執行和經營業績的持續發展影響重大。以證監會歷時兩年多查證的震動整個資本市場的綠大地欺詐上市案為例，公司在 2007年底上市，短短幾年，公司高層三套班子大規模換血，董事會成員除原董事長何學葵之外，原班人馬僅剩 2 人，監事會則全部是新面孔，2010 年財務總監就換了兩任。公司高層管理人員的變動雖然不排除是“各奔前程”，但也極有可能因未能贊同或滿足公司實際控制人的意見或要求而被解職，或是意識到情況嚴重而被迫離職以求自保。只有“擋路”的人離開，公司管理層才能在無障礙的內部環境中實施舞弊?？梢?，高層管理人員尤其是關鍵人員的非正常頻繁變動往往是公司經營出現異?；蚩赡艽嬖谥卮笪璞椎膹娏倚盘?。
（四）經營規模和業務收入的快速擴張
任何事物的發展變化都是有規律可循的，違背規律都是不正常的。公司經營規模和業務收入的急劇擴張，如果沒有大型并購或其他合理的解釋，都極有可能潛伏巨大舞弊或欺詐的危險，而且業績增長越是神奇，其舞弊的程度也越是驚人。銀廣夏以財務數據倒推和偽造的方式實施了一條龍的造假，在 1998—2001 年間共計虛增收入 10.5 億元，虛增利潤 7.7 億元；綠大地在上市前的 2004 年至 2007 年 6 月間，使用虛假的合同、財務資料虛增資產 7 011.4 萬元；采用虛假苗木交易銷售、編造虛假會計資料、通過其控制的公司將銷售款轉回等手段虛增營業收入總計 2.96 億元；上市后虛增資產 2.88 億元，虛增收入 2.5 億元。謊言終被戳穿，神話化為泡沫，這些前車之鑒提醒注冊會計師在執業中要時刻引以為戒。
二、高風險客戶對注冊會計師及審計質量的影響
（一）審計難度和審計成本加大
審計的過程實際上也是注冊會計師與客戶“斗智”的過程，與高風險客戶“交手”，會計師事務所需要選派更有經驗的注冊會計師，審計過程中往往需要實施額外的審計程序，收集更多的審計證據以控制審計風險，從而使審計成本增加。同時，由于經濟業務的復雜性和舞弊手段的多樣性，加之客戶對其舞弊行為的刻意隱瞞，往往采用復雜的交易處理方式和會計政策，與銀行或其他客戶串通提供虛假證明文件，甚至對審計程序的實施進行阻撓使審計的難度加大。在這種情況下，由于審計的時間和成本有限，注冊會計師往往需要在審計質量和審計成本之間進行利弊權衡，這不僅是對注冊會計師執業能力的考驗，同時也對注冊會計師構成強大的心理壓力。
（二）損害注冊會計師的獨立性，甚至出現購買審計意見
在現有的審計委托模式下，會計師事務所與客戶之間其實并不是單純的委托受托關系，客戶在注冊會計師面前扮演著“衣食父母”的角色，使得注冊會計師在執業時的“獨立性”陷入困境，迫使注冊會計師在道德和利益之間不斷地博弈。高風險客戶就像“燙手的山芋”，而且很可能比一般客戶更迫切需要“無保留意見”，如果該客戶又是重要客戶的話，情況就更加糟糕，注冊會計師的獨立性很可能受到致命性影響，甚至完全喪失，為了保持客戶和維持事務所的生存，與客戶合謀串通舞弊，完全按照客戶的要求出具審計意見的例子并不鮮見，幾乎所有重大會計舞弊案連續多年的審計報告均是“無保留意見”的事實足以證明這一點。
（三）可能導致注冊會計師承擔嚴重的法律后果
在由舞弊引發的法律訴訟中，即便注冊會計師能洗脫合謀串通舞弊之嫌，但仍難逃重大過失之責，同時客戶的舞弊行為往往會伴隨蓄意轉嫁會計責任從而減輕其法律責任的動機，在審計過程中，可能會采用隱瞞、偽造、欺騙、串通等手段刻意構陷，而由于“深口袋理論”，在司法判定中往往傾向于加大注冊會計師的法律責任。安然事件直接導致當時“五大”之一的安達信破產；2001 年的銀廣夏舞弊案導致深圳中天勤事務所被撤銷，簽字注冊會計師鋃鐺入獄；2013 年的綠大地案導致鵬城會計師事務所被撤銷證券市場執業資格，簽字注冊會計師受到終生市場禁入的重罰。在這樣的執業環境下，注冊會計師即便遵循了審計準則，仍可能陷入由客戶尤其是高風險客戶帶來的法律糾紛，并承擔了本不應承擔或可避免的法律責任。
三、針對高風險客戶的審計策略
（一）深入剖析案例，提高對高風險客戶的識別能力
從資本市場誕生的那一天起，舞弊與欺詐從來就沒有停止過，以后也必將長期存在。但前事不忘，后事之師，從案例中學習是提高注冊會計師專業勝任能力的有效方法之一。深入剖析不同時期、不同情況下的舞弊案例，從失敗中總結經驗教訓可以提醒注冊會計師在審計過程中時刻保持清醒的頭腦，保持高度的職業謹慎和職業懷疑態度。高風險客戶是舞弊的高危群體，會帶來更高的審計風險，在現代風險導向審計模式下，熟悉并敏銳識別高風險客戶的異常特征應該成為注冊會計師職業勝任能力要求的重要組成部分，這不僅是實施舞弊審計的必然要求，使注冊會計師保持對舞弊的敏感性，也是制定審計策略，防范審計失敗的重要依據。但是對高風險客戶的識別方法并不是固定不變的，也無法套用某種模式，對高風險客戶特征的分析在實務中只是參考和借鑒，哪些客戶更可能實施舞弊需要注冊會計師運用專業判斷進行分析。
（二）重視風險評估，以專業判斷引領審計程序的設計
風險評估是風險導向審計模式的核心，要求注冊會計師要對客戶及其環境作深入細致的了解，目的在于識別和評估財務報表的重大錯報風險。但在實際工作中，這一程序卻常常流于形式，變成了只是填寫相關工作底稿“走程序”而已，導致在審計之初就忽略了重要的風險信號和危險警示，致使后續審計程序失當，引發審計失敗。針對高風險客戶，尤其要重視風險評估程序，以專業判斷引領審計程序的設計。審計不是單純的技術和程序問題，更多的是方法和方向問題，“標準化”在舞弊審計中很可能會束縛注冊會計師的思維，如果說獨立性是注冊會計師的“精神靈魂”，專業判斷則是注冊會計師的“技術靈魂”并貫穿審計過程的始終。由于高風險客戶可能會預先設置障礙或采取防范措施，常規的審計程序不一定能有效發現舞弊行為，而且某些程序的實施在實務中也會面臨證據收集的困境，因此，應根據對客戶的了解和風險評估結果，設計個性化的審計程序，盡量避免常規審計程序的缺陷，注意程序實施對象的保密性，同時要隨著審計過程的推進，及時調整審計程序的安排，降低客戶的反審計能力。
（三）拓寬審計視野，密切關注客戶非財務因素的異常變化
審計能否取得成功，從一定意義上說取決于對客戶的了解程度，對客戶了解的越深入越細致，“交手”成功的把握就越大，對高風險客戶的審計尤其如此。
任何一個公司都是處于宏觀經濟環境下的微觀經濟個體，經濟環境、市場競爭、政策調整等因素的不利變化所帶來的經營風險的加大必然會在公司的經營業績中有所反映；而財務報表作為公司財務狀況、經營成果和現金流量的綜合反映，其背后反映的是公司管理層經營管理的能力和水平。審計過程的本質其實是從財務報表入手，通過探究報表背后的真相來還原報表的本來面目。舞弊審計不應是從財務到財務，而是從非財務到財務，注冊會計師應形成整體的、全局性的審計戰略，具備更寬的審計視野，密切關注客戶內外部非財務因素的異常變化及其在財務數據中的反應，敏銳捕捉風險信號、識別高風險業務領域，在與客戶之間同樣存在信息不對稱的前提下，注冊會計師要本著“舞弊存在假定”的思維方式，充分結合財務與非財務信息并相互印證，才能在審計中占據主動，實現舞弊審計的目標。
（四）恪守職業精神，勿忘社會責任
從 2001 年的銀廣夏到 2013 年的綠大地，縱觀我國這 12 年來的重大舞弊案，外部審計表現出驚人的相似之處發人深省。12 年來，我國注冊會計師事業有了長足的發展，行業規范不斷完善并與國際充分接軌，風險導向審計模式已廣泛應用，審計技術不斷改進，證券市場的監管也不斷加強，但如綠大地這般并不高明的欺詐一再得逞，說明注冊會計師缺失的不只是技術和能力，還有道德和責任。上市公司審計的風險性很高，但也充滿利益誘惑，對高風險客戶的審計與其說考驗的是注冊會計師的能力，不如說考驗的是注冊會計師的職業精神。技術和能力在審計過程中畢竟只是工具，如果放棄了職業精神，忘卻了社會責任，那么注冊會計師在客戶面前恐怕就是“一切皆有可能”。職業精神的本質是無論在什么情況下都不能逾越和放棄的定律，它不是注冊會計師以“理性經濟人”的角度進行利弊權衡后作出的符合自身利益最大化的行為選擇。所以，恪守職業精神，勿忘社會責任不僅是策略，而且對其他策略起著統領作用，是注冊會計師當好“經濟警察”的根本保證。
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