一、引言
2008 年 3 月，劉家義審計長首次提出國家審計的本質是保障經濟社會健康運行的“免疫系統”。
2011 年 7 月 8 日劉家義審計長在中國審計學會第三次理事會論壇上進一步發展性地提出“審計本質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”的重要論斷。這一論斷不僅高度總結概括了我國國家審計在國家治理實踐中的本質功能與作用，將人們對國家審計的認識提高到一個新水平，而且為總結審計實踐活動規律、揭示國家審計模式與國家治理模式關系等提供了理論研究方向與思路。
既然國家審計是國家治理的重要組成部分，那么就必然要主動迎合并不斷適應國家治理的需要，選擇與國家治理模式相適應的審計發展模式。自提出國家審計是國家治理重要組成部分觀點以來，國內開始涌現大量研究這一命題的文獻。研究內容主要包括: 國家治理與國家審計的理論關系，國家審計參與國家治理的路徑，國家治理下的國家審計理論與實務，國家審計與國家治理相關會議綜述等四個方面。但是，借鑒國外發達國家關于審計從強調政府威權到強調公民意識的理論，深入研究我國國家審計與國家治理模式趨同性實踐與理論等的文獻還比較鮮見。我國國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益，實現讓人民監督權力，積極推進以民主為主導的國家審計發展模式，因此國家審計與國家治理模式的趨同性研究是當前及今后審計理論與實務界的緊迫重大課題?；诖?，本文通過對 1983—2013 年歷屆審計長在全國審計工作會議上的 30 份報告、1998—2012 年 18 份《關于中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》、2003—2013 年審計署發布的 171 份審計公告、1988 年《中華人民共和國審計條例》、1993 年《中華人民共和國審計法》、2006 年《中華人民共和國審計法》\\( 修訂案\\) 中關于審計的內容進行分析，梳理審計內容演變軌跡，探索國家審計發展模式與國家治理戰略模式的趨同性特征，提出進一步推進以民主為主導的國家審計發展模式的建議。
二、國家審計與國家治理模式趨同性階段分析
以威權為主導的發展模式是特定組織在獲得快速增長關鍵歷史時刻的必要工具。在現代憲政理論中，民主是指政治事務中最基本的權利應屬于人民，民主理念要在國家治理中得到實現，因此民主離不開法治。法治將民主制度化、法律化，為民主創造可操作的、穩定的運行和發展空間，把民主容易偏向激情的特性引導到理性的軌道上來; 民主為法治注入新的內容和動力，使法治為保護人權、自由和促進人的幸福生活服務。民主與法治的最終目標是一致的，都是國家治理在政治制度上的優化選擇，并在長期實踐中逐步得到統一。根據“免疫系統論”和“國家治理論”，為適應服務于國家良好治理之目的，國家審計應不斷調整審計內容，由財政財務收支的真實合法性，逐步擴展到政府活動的經濟性、效率性和效果性，再擴展到國家治理的安全性、可持續性和公平性等，以審計成果來滿足人民群眾監督政府履行職權、承擔責任情況的要求。國家審計的發展方向是實現從保護“資源”為本到保護“人權”為本、從以政府為主導到以公民為主導的歷史性轉變。國家審計趨同于國家治理大致經歷了以威權為主導和以法治為主導直至以民主為主導的發展階段。
\\( 一\\) 以威權為主導的發展模式階段\\( 1983—1993 年\\)
1978 年中共召開“十一屆三中全會”，以鄧小平為核心的第二代黨中央領導集體決定將全黨的工作重點轉移到社會主義現代化建設上來，以威權為主導的發展模式是特定組織在獲得快速增長的關鍵歷史時刻的必要工具，為快速搞活經濟，擴大開放，提高落后的生產力，國家通過強大的政府推動治理進程，國家治理利用“威權發展模式”取得經濟迅速發展。
1983 年 9 月，審計署正式成立，并建立行政型國家審計模式。國家治理的需求決定了國家審計的產生。順應國家治理模式，審計署采用“以威權為主導的發展模式”大力開展審計工作，此時也只有通過強有力的各級政府首長直接領導和支持，才能夠充分發揮審計監督作用。依靠黨政領導，成為當時審計工作的關鍵，在此階段，審計內容主要強調行政授權。1983 年 9 月至 1984 年底，全國組建審計局數量 2989 所，占應建數量的 97%，配備審計人員 24000 名\\( 審計署組建工程基本完成\\) 。
1983—1988 年，國家審計內容主要包括: 行政事業單位財務收支審計、國有企業審計、效益審計、違紀審計、行業及專項資金審計、世界銀行貸款項目審計、自籌基建基金來源審計、廠長離任經濟責任審計、企業承包經營責任審計、行業及專項資金審計、金融系統審計。表 1 為本文梳理歸納的國家審計開創與發展階段審計工作會議紀要及審計署向國務院匯報的工作文件中關于歷年審計的內容。由于審計署人員配備限制，每年的審計工作安排主要根據國務院工作批示、順應國家治理戰略進行，以行政威權確定審計重點，并逐漸將這些內容確定為定期審計模式。盡管這一時期以傳統財政財務收支為主要內容的國家審計在國家治理中的作用存在一定局限性，但在當時特定條件下，我國審計監督工作還是取得了飛躍性發展?！颈?】
1988 年 10 月，國務院頒布《中華人民共和國審計條例》，并于 1989 年 1 月 1 日正式實施，這標志國家審計由開創階段走向發展階段，初步形成比較完整的審計制度體系，審計內容逐漸規范化、制度化。根據審計條例明確將審計內容分為九個主要項目\\( 見下頁表 2\\) 。另外，本文還將國家審計對象劃分為: 本級人民政府各部門和下級人民政府; 國家金融機構; 全民所有制企業事業單位和基本建設單位; 國家給與財政補貼的其他單位; 有國家資產的企業\\( 包括中外合資經營企業、中外合作經營企業、國內聯營企業和其他企業\\) ; 國家法律、法規規定應當進行審計監督的其他單位等。在這一發展階段，由于國家審計依然采用以威權為主導的模式，審計內容迎合政府的工作重點，主要采取由國務院批示、審計機關領導確定的模式。表 2 所列審計條例規定內容顯示，國家審計對于信貸計劃和預算外資金收支并沒有實施審計，說明 1989—1994 年實際審計內容并未涵蓋審計條例明確規定的所有審計內容。除因不同時期黨和政府工作重心需要縮小審計內容范圍的情況外，審計署有時還會增加一些審計內容。如根據黨的“十三屆三中全會”確定的治理經濟環境、整頓經濟秩序和全面深化改革的方針要求，1989—1992 年間，國家審計增加了金融、糧食、旅游等行業審計以及世界銀行貸款項目審計等內容。又如黨的“十四大”提出“加快改革開放和經濟發展”方針政策要求，黨和政府做出“抓住機遇、深化改革、擴大開放、促進發展、保持穩定”戰略部署，財稅改革基本建立分稅制，積極推進社會保障和住房制度改革。1993—1994 年間，國家審計除了對上述內容審計外，還積極開展科研、文化、教育、社會勞動保險等事業單位的經費和各種專項資金審計，將部分國有企業審計轉向社會審計，且審計署在必要時進行抽查?！颈?】
在這一時期，政府利用國家政治經濟生活中擁有的廣泛經濟控制權使國家審計工作迅速進入“角色”。圖 1和下頁圖 2 表明，國家審計實施審計的單位數量以及查出違紀金額呈現遞增趨勢，且遠遠高于 1988 年以前的各年度，說明以威權為主導的國家審計發展模式在提高經濟效益、維護財經法紀、促進反腐倡廉、保障國家改革開放健康發展等維護黨和政府執政能力方面做出了突出的貢獻?！緢D1-2】
\\( 二\\) 以法治為主導的發展模式階段\\( 1995—2002 年\\)
20 世紀 90 年代中期，我國經濟持續、快速、健康發展，經濟總規模不斷擴大，社會主義市場經濟體制初步建立。1997 年中共召開“十五大”，以江澤民為核心的第三代黨中央領導集體提出“依法治國，建設社會主義法治國家”的國家治理基本戰略，加快了建設社會主義法治國家的歷史進程。實施依法治國戰略平衡了“改革、發展、穩定”的關系。但伴隨中國改革開放而來的經濟快速增長依然引發大量問題，特別是作為后發國家，整個社會的結構，包括國民心態，都會受到現代化及快速發展的沖擊，埋下社會緊張關系的種子。這種社會緊張關系如果不能妥善處理，就可能導致政治沖突，最終顛覆經濟發展本身。
1994 年國務院頒布《中華人民共和國審計法》，該法律自 1995 年 1 月 1 日起正式施行，表明國家審計以法治為主導的發展模式的開始。黨和國家提出“依法治國，建設社會主義法治國家”的重大戰略任務，進一步強化了國家審計在國家治理中的這一法定職責。這一階段審計內容特征主要是審計內容以法律的形式加以固定，減少了審計實施過程中審計內容調整的隨意性，同時實施了審計結果報告制度，有利于固化并彰顯審計在國家治理中的法定職責與內容?！秾徲嫹ā访鞔_規定審計內容包括十個主要方面\\( 見表 3\\) ，審計機關將監督檢查會計信息的真實性作為其重要任務。在部門預算執行審計中，審計署重點關注預算收支的真實性，揭露和查處虛報冒領預算資金、套取挪用財政資金、虛列財政支出等問題; 在對國有金融機構的審計中，重點關注資產、負債、損益的真實性，尤其是不良資產狀況，揭露和查處弄虛作假、違規經營和內外勾結實施金融詐騙的違法違規行為，維護金融信息的真實性和可信度; 在對國有企業的審計中，重點關注國有資產經營和收益的真實性，揭露和查處弄虛作假、盈虧不實、資產管理混亂等行為，還原經濟活動的本來面目，防止國有資產流失。通過揭露和查處這些問題，國家審計有效地維護了會計秩序，也為政府決策提供了準確的信息和依據。此外，《審計法》明確規定國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告; 審計署在國務院總理領導下，對中央預算執行情況進行審計監督，向國務院總理提出審計結果報告\\( 《關于中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》，以下簡稱工作報告\\) ，從而形成正式的報告制度。表 1、表 2、表 3 統計結果表明，在兩個階段發展模式狀態下，財政資金審計始終作為國家審計的重點審計內容，原因在于國家審計服務國家治理機制來源于國家治理的需求，而政府運轉和財政管理是國家治理的基礎，所以政府運轉和財政管理自然成為各國國家審計關注的重點。而自1996 年開始，由于大量國企改制引發的國有資產流失問題，國家為保障國有資產安全，因此審計內容更加強調國有企業審計。
隨著《審計法》的全面推行及不斷發展，“以憲法為根本、以審計法為核心”的審計法律法規體系基本建立并日臻完善。審計機關認真貫徹落實審計法，堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的審計工作方針，為改革、發展、穩定服務，嚴整財經法紀，規范財經秩序，促進廉政建設，保障國民經濟健康發展，開創了審計工作的新局面?！颈?】
\\( 三\\) 以民主為主導的發展模式階段\\( 2003 年至今\\)
2002 年，中共“十六大”確定以“全面建設小康社會，開創中國特色社會主義事業新局面”為國家建設總體目標，國家治理開始從以經濟建設為主的戰略基調，向經濟、政治、文化、法治、教育、衛生、醫療、保健、生態環境等全面協同發展的“新局面”轉移。2004 年 9 月召開的黨的“十六屆四中全會”更是明確提出“構建社會主義和諧社會”，標志著國家治理理念開始發生重大轉變，政府突出強調可持續發展的、公正與和諧的社會建設。民生政治是實現社會主義和諧社會的最直接路徑與最重要的治理工具之一。2007 年中共“十七大”提出“和諧社會”的國家治理理念。堅持以人為本，堅持全面協調可持續發展與統籌兼顧，關注公民意識及由此產生的微效應，國家治理逐漸向以民主為主導的發展模式演進。
為了適應國家治理戰略轉變的要求，國家審計迅速轉型，在確保被審計單位各項業務活動及其會計信息真實合法的基礎上，更加注重對關系人民群眾切身利益領域的審計監督，以推進民主法治、維護民生、推動改革、促進發展作為審計工作的出發點與落腳點。2002 年國家發展和改革委員會批復“金審工程”一期項目，審計署便開始了國家審計信息化建設?！敖饘徆こ獭睂嵤邦A算跟蹤 + 聯網核查”的審計模式，逐步實現審計監督從單一的事后審計轉變為事后審計與事中審計相結合，從單一的靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合，從單一的現場審計轉變為現場審計與遠程審計相結合?！敖饘徆こ獭痹鰪娏藢徲嫏C關在信息網絡環境下查錯糾弊、規范管理、揭露腐敗、打擊犯罪的能力，維護經濟秩序，促進廉潔高效政府的建設，更好地履行審計法定監督職責。2003 年，審計署向公眾報告“關于防治非典型肺炎專項資金和社會捐贈款物審計結果”，是審計結果公告制度的開端。審計結果公告制度提高了公民對國家審計結果的關注程度，并形成普通公民向國家揭露經濟、政治、環境等問題的渠道?！敖饘徆こ獭焙蛯徲嫻嬷贫仁箛覍徲嬞N近人民群眾，不斷向以民主為主導的發展模式演進。2006 年，國家對《審計法》進行修訂，修訂后的審計內容增加了對國家機關等審計監督對象的單位主要負責人履職經濟責任審計以及政府投資項目預決算審計兩項內容，表明國家審計更加關注對國家機關等單位主要負責人及政府投資治理問題審計，這些改革措施對于推動基層民主建設具有積極意義。審計公告制度提高了公民對國家審計結果的及時了解和關注程度，有利于保障并維護公民對國家審計及其結果的知情權，同時也進一步推動廣大普通公民通過對審計報告的質詢等手段為審計揭露經濟、政治、環境及其國家治理等方面存在的問題提供強大支持，使審計成為推進民主治理和建設和諧社會的重要手段與方式。以“金審工程”為標志的現代審計技術手段運用和審計公告等制度的實施，使國家審計更加符合和諧社會、民主政治等國家治理要求，不斷向以民主為主導的審計模式演進與發展?！颈?】
從表 4 可以看出，這 10 年來國家審計公告內容更加關注民主法治和民生長遠發展等前瞻性問題，如突發公共事件審計、社會保障審計、生態環境審計、農村建設審計、教育相關審計等，特別是對反應社情民意以及廣大人民群眾廣泛關注的貪污腐敗易發的建筑施工等領域進行跟蹤審計，促進了國家資金更好地發揮公共效益，得到了良好的社會反響。通過這些審計內容的不斷延伸和擴展，國家審計正不斷從法治發展模式向民主發展模式演進，“公民意識”在國家審計發展中逐漸起到舉足輕重的作用。不僅如此，有些審計事項內容就是直接來源于人民群眾反映，例如伴隨微網絡時代的來臨，近年來審計署移交的違法違紀案件中，有一部分是網友以微博形式首先進行關注，隨后審計署不斷深入調查，最終國家實施法律制裁。經濟的改革、社會的發展進步促進了公民思想和活動方式的改變，反過來，“公民意識”的不斷推進又促進了社會的發展進步，影響國家治理模式轉型，并促使國家審計模式協同改變，以達到服務國家善治的目的。
三、國家審計與國家治理模式趨同性綜合分析
歷次全國代表大會是傳達黨和政府國家治理思想的重要途徑及變更黨中央領導集體的必要方式，中國執政黨核心領導集體的更迭往往伴隨國家治理思想的重大創新。國務院政府工作報告闡述政府工作的經驗教訓、未來工作重點及自身建設思想，是國家治理戰略的具體實踐報告。全國審計工作會議中審計長的講話概述了審計工作方針、審計內容及未來發展計劃，既傳達了國家審計目標，又報告了審計工作每年的實踐情況。我們通過下頁表 5 比對歷次黨代會主題、國務院政府工作重點及國家審計工作講話發現，國家治理的目標決定了政府工作重點及國家審計的目標; 進一步對比階段分析的研究成果發現，國家審計內容恰好對應政府工作重點，從而迎合國家治理戰略需要，推進國家善治。政府工作重點的不斷實施，逐漸形成了國家治理的模式，國家審計內容的履行，逐漸形成了國家審計的發展模式\\( 圖 3\\) ?！緢D3】
圖3 國家審計與國家治理發展模式趨同性路徑當國家治理強調以經濟建設為主，全面推進改革時，政府工作重點集中于發展工業、農業、基礎設施建設，深化國有企業改革，提高經濟效益等相關內容，此時國家審計重點對經濟發展中的“人”、“才”、“物”進行監督，為國家經濟發展“保駕護航”，著重發揮抵御功能; 當國家治理強調與時俱進、全面建設社會主義小康社會時，政府工作重點在關注經濟、社會發展的同時，開始加強自身建設，提出廉潔、勤政、務實、高效政府愿景，此時國家審計著重發揮揭示功能; 當國家治理強調科學發展觀時，政府工作重點為改善經濟、社會、政府本身，國家審計堅持以科學發展觀統領工作，提高依法審計能力，強調審計質量; 當國家治理強調和諧社會時，政府工作重點強調加快科教文衛等社會事業建設，加大環境保護，監督產品安全，加強民主法制，加快行政管理體制改革，加強政府自身建設，此時國家審計發揮其預防功能，創新前瞻審計內容，不斷關注人民福祉審計、生態環境審計、突發事件審計。綜合以上分析，我們可簡略概括國家審計模式與國家治理模式的趨同性特征，如下頁圖 4 所示?！緢D4略】
國家治理從以威權促進改革，到依靠法治促進發展，再到強調和諧、維護民生。國家審計從本質上而言，是國家治理這個大系統中的一個內生的“免疫系統”，國家審計功能的發揮是通過國家審計中傳統審計內容和前瞻審計內容共同作用而實現的。傳統內容方面，國家審計隨著國家治理的不斷發展演進具有固有抵御功能，歷屆黨中央領導集體的國家治理成果累積促使傳統審計內容通過立法形式得于固定。而國家治理外部環境、內部主導思想的變化，不斷促進前瞻審計內容隨之變革，以適應新的機制，不斷保持“免疫力”。國家審計預防、揭示、抵御功能的發揮，促進其履行維護財政、金融、國有資產、民生、資源環境、信息安全的現階段職責，從而保證國家審計不斷改革、促進發展、推進法治、維護民生，最終實現維護人民群眾根本利益的根本目標，實現國家善治\\( 見下頁圖 5\\) ?！緢D5略】
同時我們也應看到，鞏固黨和政府執政能力、維護政府“威權”、推進民主法治、實施依法治國與依法審計同實施以民主為主導的審計模式并不是矛盾的，更不是對立的。從根本上看，實施以民主為主導的審計模式是為了更好地維護國家審計“威權”和依法審計，只有做到彼此有機結合才能更好發揮審計在國家治理中的職能作用，最終實現構建和諧社會的目的。
四、結語
綜上所述，依據經驗分析結果，從國家審計內容的演變過程來看，國家審計作為國家治理的重要組成部分，伴隨國家治理的發展而發展。國家審計模式與國家治理模式具有較高的趨同性，大致經歷了從以威權為主導到以法治為主導并逐漸推進以民主為主導三個重要發展階段，為實現國家善治發揮了應有的“免疫”功能。從綜合分析來看，國家審計工作的基本指導思想及審計內容與黨和國家的治理方針及整體要求是相適應的，符合黨和國家對審計的要求。這種趨同性結論不僅說明各屆國家審計機關及廣大審計人員準確把握正確的政治方向、依法履行審計職責，發揮應有的國家治理功能并取得良好結果，而且驗證了國家審計是國家治理重要組成部分論斷的合理性和科學性。當然，實現由“威權”到“法治”再到“民主”國家治理模式的轉變是黨和政府執政理念和治國方式的重大轉變和偉大實踐，絕非易事。就審計模式轉變而言，在保持傳統財政財務收支等審計內容基礎上，適應民主法治、構建和諧社會、實現人民監督權力等治國理念與方略要求，審計署推進以民主為主導的國家審計模式，并使其內容體系不斷完善。為此我們建議，一是積極推進以民主為主導的審計發展模式，審計活動不僅揭露和查處被審計單位與事項存在或潛在的問題與風險，更要積極提出解決問題及完善相應法規制度的辦法與措施，在更廣闊的領域推進民主法治建設; 二是在審計線索獲取、審計對象內容確定等方面，在保持黨和政府“威權”和“法治”的基礎上，要不斷拓展直接來源于人民群眾的方式與渠道，增強維護國家審計的民主建議權; 三是積極踐行“六個高度自覺”和民主意識，增強審計服務于經濟社會發展全局的自覺性，完善國家審計結果公告制度，增加民主建議審計事項內容的結果公告，豐富審計結果公告內容，維護公民的審計知情權; 四是不斷推進以“金審工程”為代表的審計技術方法的改進，為推動以民主為主導的審計模式發展提供有力的技術保障。
參考文獻:
［1］劉家義． 論國家治理與國家審計［J］． 中國社會科學，2012\\( 6\\) : 60-72．
［2］蔡春，朱榮，蔡利． 國家審計服務國家治理的理論分析與實現路徑探討———基于受托經濟責任觀的視角［J］． 審計研究，2012
