本篇論文目錄導航：

【題目】中國上市公司管理舞弊現象探究
【第一章】國內上市企業管理舞弊控制研究引言
【第二章】管理舞弊概述
【第三章】我國上市公司管理舞弊現狀分析
【第四章】基于“GONE”理論的公司管理舞弊動因
【第五章】我國上市公司管理舞弊的防范對策
【結論/參考文獻】上市公司管理舞弊問題研究結論與參考文獻

2 管理舞弊概述

2.1 管理舞弊的基本概念

2.1.1 管理舞弊的涵義

國外對于舞弊這一概念的代表性觀點主要是在美國注冊會計師協會（AICPA）發布的第 82 號審計準則公告《財務報表審計中對舞弊的關注》中提出的，即舞弊是為了獲取有關主體的信任，刻意篡改事實和數據而從中獲取不當利益，同時，利益相關者的利益會受到侵害的這樣一種行為，而舞弊主體事先知道這種行為是不當的。我國對于舞弊這一詞的代表性觀點是在《中國注冊會計師審計準則第 1141號--財務報表審計中對舞弊的考慮》（2006）中提出的：“舞弊是由公司的高管人員、普通員工或第三方以欺騙的方式獲取不當利益而進行的一種非錯誤的故意行為?！彪m然國內外對舞弊的定義各有不同，但是對舞弊的理解都是一致的，即舞弊是一種故意的、為了牟取利益的、會造成不良后果的違法違規行為。

按照實施主體的不同可以將舞弊劃分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊一般指管理人員為了獲得不當的利益或者達到某一特定目標，可以與管理者自身有關，也可以與公司相關，而采取的有預謀的造假行為。

結合上述有關舞弊的定義，我們可以將管理舞弊定義為：公司管理層為獲取不當利益而故意采取的一系列直接或間接的違法違規行為。

2.1.2 管理舞弊的特征

（1）較強的隱蔽性

管理層為了自身的舞弊行為不被發覺，必須千方百計地把公司的經營狀況、財務狀況等真相隱藏起來，并加以包裝，以虛假的面目面對各利益相關者。在管理層的精心包裝下，從公司的原始憑證、財務報表到律師文書，再到銀行證明等，都在管理層的密謀策劃下以同一面目提供給審計人員、律師、券商，使內外部監管者很難對這一系列看似真實的信息產生懷疑。同時，管理層也可以利用手中的職權脅迫、串通或收買財務人員，使其按照管理層的意圖來編制會計報表，甚至編制多種報表來應付稅務機關、監督機構等不同機構，但真實情況只有管理層及相關聯人員自己最清楚，監管機構很難發現，更不用說投資者了。

（2）純粹的蓄意性

管理層進行舞弊是為了獲取不當利益，無論這種不當利益屬于公司還是個人，它都是一種有目的、有預謀的故意行為。就我國上市公司管理舞弊的情況來看，舞弊主體故意篡改信息是為了達到以下目的：一是使公司的業績指標達到目標值或特定目標的條件，如：達到公司上市的目的、避免退市等；二是制造優異的經營管理業績以提高自身的薪酬水平；三是偷逃或騙取稅款；四是為了滿足自身不斷膨脹的貪欲，通過損害公司利益而使自身獲得巨大利益。

（3）嚴重的危害性

相比非管理舞弊，管理舞弊涉案金額更大，性質更惡劣，造成的不良后果也更嚴重。管理舞弊最主要的直接后果是公司報出的信息嚴重失真，從而給利益相關者造成巨大損失。管理層為了滿足公司上市、再融資等各種需要，調整財務報表，粉飾經營業績，并騙取銀行大額貸款。在這種情況下，公司的負債大于資產，管理層需要不斷的獲取資金來填補各種漏洞，造成財務風險越積越多，最后資金鏈完全斷裂，虛假的真相暴露無遺，損失也無法彌補。管理舞弊所帶來的影響是擾亂市場經濟秩序，影響資本市場的正常運作。管理層通常通過虛置公司內部控制制度、弱化內部審計監督等手段來制造一個利于舞弊的環境，進而指使或伙同他人出具虛假財務報告，對財務報表使用者產生了極大的誤導作用，導致投資者作出不正確的投資決策，從而蒙受巨大的經濟損失。同時，也影響了社會經濟資源的有效配置。

2.2 相關概念辨析

2.2.1 管理舞弊與職務犯罪

職務犯罪是指從事公務的人員，利用自身職務的便利謀取不當利益或者褻瀆職務，嚴重損害國家和人民群眾的利益的一類犯罪。根據這一定義可知職務犯罪具有如下特征：第一，職務犯罪主體特殊。職務犯罪的主體必須是從事公務的人員，其他人員的犯罪行為均不屬于職務犯罪。在我國，國家機關工作人員、公務員等所有依法處理國家公務的人員都屬于該類范疇，只有他們的不當行為才能構成職務犯罪；第二，職務犯罪行為與其主體職務必然緊密相關。這是職務犯罪區別于其他犯罪最明顯、最主要的特征。職務犯罪行為表現為利用職務之便進行犯罪或者褻讀職務進行犯罪：利用自身職務的便利謀取不當利益是指為了獲取不當利益，直接利用自身權力或者其所形成的有利條件進行犯罪，如貪污、受賄等；褻讀職務進行犯罪是指不作為的一種犯罪行為，如玩忽職守等不履行職務的犯罪行為。利用職務之便進行的犯罪行為或者褻讀職務而進行的犯罪行為是職務犯罪的必要要件；第三，職務犯罪不是某一特定犯罪，而是一類犯罪。所有的職務犯罪行為都違反國家規定的從事公務人員的職責事項，給國家和公民的利益造成重大損失，既包括物質損失，又包括非物質損失，一般來說有：人員傷亡損失、財產經濟損失、其他嚴重情節損失。當不當行為造成了以上結果，就可以認定為犯罪行為。

因此，對比管理舞弊和職務犯罪，兩者大都伴有故意歪曲的相關文件、記錄和相關人員之間互相串通勾結的現象存在。所以，兩者實質上都是故意的違法行為。兩者之間在具有相同之處的同時，但也存在著不同：從結果上來看，兩者都具有影響范圍廣的危害性。當它們存在或發生時，利益相關者的利益會受到損害，但管理舞弊通常危及的是公司、債權人及投資者的利益，而職務犯罪嚴重損害了社會公眾及國家的利益，影響范圍更廣；從時限上來看，由于達到市場條件是管理層進行舞弊的一大動機，因此，管理舞弊通常多發于財務報告期間，而職務犯罪不太會受到財務報告呈報時間的限制；從行為主體的范圍上來看，管理舞弊的主體是公司的管理層，而職務犯罪的主體包括了管理層但不僅限于管理層，所有國家機關工作人員、公務員以及其他依法從事國家公務的人員都可以是行為主體，這說明了職務犯罪的主體范圍比管理舞弊的主體范圍更大，影響范圍更廣；從與職權的相關程度上來看，在舞弊過程中管理舞弊的主體并不一定會利用其手中的職權，其在舞弊行為過程中扮演的角色可能只是公司普通的一員，但職務犯罪的主體是利用其職權進行犯罪行為，利用職權在職務犯罪中是必備條件。

2.2.2 管理舞弊與會計信息失真

會計信息失真是指會計信息的形成與傳遞違背了會計準則和制度的規定，不能真實、客觀地反映企業各項經濟活動所包含的內容。按照會計信息失真的性質劃分，可以將其分為行為性失真、規則性失真和違規性失真：行為性失真，指從事會計工作的人員的基本素質和職業水平不高，達不到具體會計工作所規定的標準而導致的會計信息失真；規則性失真，是指因會計政策、會計準則不健全或不完善而導致的會計信息失真；違規性失真，是指行為主體故意違反相關法律法規的有關規定而導致的會計信息失真。會計信息是公司的會計人員依據原始資料和憑證，遵循相關會計準則和政策，進行一系列的整理加工而產生的，如果會計信息是失真的，那么，在會計信息產生的過程中必定存在著不當處理。在實務中，會計信息失真大多是由于依據了虛假的原始單據或不當的運用會計準則，這些可能是會計人員的無意行為，也可能是其單獨或受管理層指使的造假行為。

由此可見，會計信息失真與管理舞弊都會導致企業的經濟內容不能如實、準確地披露。但它們之間還是存在著一些不同之處：從主觀意愿方面來看，會計信息失真并不一定是行為主體主觀上的故意行為所導致的，它可能是由于會計準則出現漏洞而導致相關主體無法判斷應當采取何種確認方式，雖然管理層也會利用會計準則的彈性進行舞弊，但其行為一定是主觀上故意的；從涉及的范圍來看，會計信息失真只與會計信息有關，主要體現在原始憑證失真、財務賬目失真、會計報表失真、經營成果失真和企業業績失真，而管理舞弊不僅會涉及失真的會計信息，而且還可能會隱瞞交易或事項、侵占資產等，相對來說涉及的范圍更廣。

2.2.3 管理舞弊與財務報表舞弊

財務報表舞弊是指為了行為主體為了掩蓋真實的財務信息而故意錯報或遺漏財務報表中列示的數字和內容。主要包括對財務報表據以編制的會計分錄、原始憑證進行虛構或偽造；對財務報表附注中披露的交易、重大事項或信息進行錯報或有意忽略；對會計準則中有關會計分類、交易披露要求及呈報方式的有意忽略等。財務報表舞弊的主體通常是公司管理層和財務人員，其中，財務人員進行財務報表舞弊多為管理層授意指使，因為如果是財務人員舞弊，除非相關流程的人員相互串通或經管理層授意，否則能較容易地被公司的內部控制制度發現。而管理舞弊由于其行為主體的特殊身份，通常能繞過公司內部控制而不被發現。財務報表舞弊的方式主要有偽造會計憑證、采用不恰當的確認方法和隨意變更會計估計等，無論哪種方法，最終都是對外報出虛假的財務報告。

管理舞弊與財務報表舞弊是兩個相互滲透的概念，二者都具有舞弊的一般特性，即復雜性、多樣性和隱蔽性，同時也存在著很多的相同之處：行為主體均存在著主觀上的故意；都是為了獲取不當利益；都嚴重損害了利益相關者的利益；動機都是從企業整體利益或者管理層自身利益的角度出發；其常用手段均包括偽造會計資料、虛構交易或未披露相關事項等。但也存在著不同之處：財務報表舞弊的客體是對外報出的財務報表，主要體現為財務信息；而管理舞弊的客體相比財務報告舞弊更加多樣化，不僅限于財務信息。

2.3 舞弊動因分析

2.3.1 GONE 理論分析

美國學者 Bologna G. Jack、 Lindquist Robert J. & Wells Joseph T.在 1993 年提出“GONE 理論”,它是對舞弊動因分析的代表性方法之一?！癎ONE”的四個字母分別代表舞弊動因的一方面，其中，“G”為“Greed”,“O”為“Opportunity”,“N”為“Need”,“E”為“Exposure”.這四個因子結合在一起相互影響、相互作用，共同決定了舞弊行為是否會發生，即當舞弊者本身具有貪欲，并且需要達到某一特定目的或獲取不當利益時，只要有機會，并認為被發現的可能性不大或成本不高，就一定會進行舞弊?！癎ONE”本身也是一個英文單詞，意思是離去的、失去的、無可挽回的，將其用作該理論可以有另一種很好的解釋，即當貪婪、需要、機會和暴露這幾個因素同時存在時，行為主體很可能進行舞弊，促使“You can consider yourmoney gone”（被欺騙者的錢物權益等離他 （她） 而去）。四個因子的關系如圖2-1 所示。

貪婪指道德水平的低下，這是行為主體自身的一種特征，是一種心理因素；需要體現為舞弊主體迫切想要達到的目的，實際上構成了舞弊行為的動機；機會同舞弊者的權利有關，主要取決于舞弊主體的內部環境，它的存在給舞弊帶來了一定程度上的可行性和便利條件；暴露則主要取決于舞弊主體的外部環境，主要有兩部分組成：一是舞弊行為被他人曝光的可能性程度；二是舞弊主體受到懲罰的力度和性質。它代表者舞弊行為的成本，并將影響舞弊主體作出是否實施舞弊的決定。

“GONE”四因子之間關系緊密，一般來說它們的聯系體現為：管理層產生了牟取巨額財富等“貪婪”的欲望，或為了實現公司上市、增發股票等業績目標以間接地增加自身的經濟利益時，舞弊的“需要”也由此產生；加上管理層在公司擁有特殊的地位和權力，使其能較容易地獲得舞弊的“機會”;而“暴露”則主要取決于公司內外部監管機構部門的檢查監督能力以及發現后的處罰力度，如果被發現的概率較小、成本遠低于舞弊所帶來的利益，那么出于僥幸心理和內心的權衡，管理層很可能會陷入“貪婪”的深淵。正是由于需要、機會、暴露、貪婪這四個風險因子的相互作用，管理舞弊行為才得以實施。

2.3.2 舞弊風險因子理論分析

“舞弊風險因子理論”是 G.Jack. Bologana & Lindquist Robert 依據“GONE 理論”所形成的舞弊動因理論，是對“GONE 理論”的延伸。該理論認為舞弊是由于舞弊風險因子的存在而產生的，按照能否被外部環境所控制可以將舞弊風險因子劃分為個別風險因子和一般風險因子兩大類。個別風險因子是外部環境難以控制的因素，因個體自身的不同而不同，主要包括道德品質和舞弊動機；而一般風險因子是能夠被外部環境所控制的因素，主要包括舞弊的外在機會、被披露的概率及受到懲罰的性質和力度。由于“舞弊風險因子理論”是在“GONE 理論”的基礎上形成的，因此，二者之間具有緊密的關聯。通過進一步分析可以發現，“GONE 理論”中的需要和貪婪就屬于“舞弊風險因子理論”中的個別風險因子，而“GONE 理論”中的機會和暴露屬于“舞弊風險因子理論”中的一般風險因子。

2.3.3 冰山理論分析

Bologna G. Jack & Lindquist Robert J.于 1999 年提出了“冰山理論”.該理論把舞弊行為比作海上的一座冰山，按照舞弊的結構和行為將舞弊劃分為海面上和海平面以下兩部分：露出海平面的部分是舞弊結構方面的考慮因素，是舞弊發生的表面原因。這部分內容很容易被發現和察覺，主要包括了內部控制、治理結構、經營情況和目標、財務狀況等；而舞弊行為方面的考慮因素是處在海平面以下的部分，它是舞弊發生的根本原因。該部分內容并不是顯而易見的，特別是當被行為主體故意隱瞞和掩飾時，更加難以察覺，它主要包括舞弊主體的價值觀、道德水平、貪婪程度、誠信觀等。根據該理論，在海面之上的僅僅只是舞弊考慮因素的一小部分，而導致舞弊的關鍵因素是行為方面的，真正起主導作用的部分在海面以下。因此，在研究舞弊時應結合結構和行為兩方面的因素加以考慮，并重點關注行為方面的因素，它是舞弊發生的最根本動因?！氨嚼碚摗迸c“GONE 理論”也存在著相通的地方，“GONE 理論”中的機會、需要和暴露因子屬于“冰山理論”中海平面上的部分，是舞弊結構方面的因素；“GONE 理論”中的貪婪因子屬于“冰山理論”中海平面以下的部分，是舞弊行為方面的因素。

2.3.4 三角理論分析

W.Steven Albrecht 等人于 1995 年提出了“舞弊三角理論”,并被學術界廣泛運用于舞弊動因分析中。該理論的核心觀點為，舞弊的原因由三個要素構成：壓力、機會和借口。這三個要素相互作用，共同影響舞弊的產生與否，缺一不可。壓力是促使行為主體產生舞弊需要的因素，壓力一般來源于過高的經營或財務指標的期望值，或是獲取非常的自身利益，這對于行為主體來說是一種負擔。舞弊的壓力主要包括四大類：經濟方面的壓力、與工作相關的壓力、自身癖好導致的壓力和其他壓力。機會是使得舞弊行為順利進行的外在環境和條件，它能夠提高舞弊的可行性，同時又使得舞弊不易被發現。也就是說，機會是組織內外部環境中存在的客觀因素，這些因素為舞弊主體實施舞弊提供了便利，使得舞弊的實現成為可能，是舞弊動機實現的前提條件。借口是某種行為的合理化理由，舞弊合理化與一個人的道德品質密切相關，對舞弊主體而言是一種心理因素。人們往往會采取與自身道德評判標準相符的行為，而對不符合其自身道德評判標準的行為則予以不屑和鄙視。因此，舞弊者通常有歪曲的道德價值判斷標準，其個人已經為自身違背道德規范找到了合理化的理由，在這樣不良道德觀念和行為準則的推動下，舞弊已然成為一種符合其價值標準的行為。