引言
我國在 2008 年頒布了《內部控制基本規范》后，為提高內部控制執行的有效性，于2010 年頒布了《企業內部控制配套指引》，該規范體系要求 2011 年境內外同時上市的公司披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告，2012 年 1 月 1 日起在上交所、深交所主板上市的公司逐步展開實施。
據統計資料顯示，2013 年有 1504 家上市公司出具了內部控制審計報告，審計結論為標準無保留意見的上市公司 1479 家，占比98.34%；非標意見共 25 家，占比 1.67%?？梢?，在內部控制審計條件下，發現內部控制缺陷并出具非標的審計意見的企業占比較少。此時，內部控制缺陷的披露更成為人們的關注焦點，本文根據財務報表審計意見與內部控制審計意見類型是否一樣，將被出具非標的內部控制審計意見的企業分為兩類，簡要評述在內部控制審計的實施下，內部控制缺陷披露的情況。
一、內部控制審計模式現狀
美國是內部控制審計的先驅，其采納的是內部控制整合審計模式，要求由同一會計師事務所同時執行同一企業的財務報表審計業務和財務報告內部控制審計業務。而我國沒有做出整合審計的強制規定，可以由企業自主選擇，在理論界，有學者從多方面對整合審計的可行性加以評述，以此來呼吁整合審計的實施。根據統計數據顯示，2013 年內部控制整合審計的上市公司為 1482 家，占比98.54% ；單獨審計的上市公司為 22 家，占比1.46%。由此可見，整合審計在實務中處于主流地位。
本文以 2013 年上交所 A 股上市公司公開披露的審計報告信息為研究對象，資料來自wind 咨詢數據庫，相關內部控制審計資料從上海證券交易所網站手工搜集。去除金融保險業、ST 企業以及沒有規范內部控制審計報告的企業，得到如下樣本數據 ：
資料的搜集中發現，以上披露內部控制審計報告的企業中，有 19 家企業內部控制審計的會計師事務所與財務報表審計的會計師事務所不同，可見，整合審計仍就是實務中的主要模式。本文以內部控制審計意見為非標的情形，簡要分析現階段在強制進行內部控制審計的要求下，內部控制缺陷披露的情況。在出具非標的內部控制審計意見的企業中都是采用整合審計的模式，因此以下的分析均建立在此基礎上。
二、內部控制缺陷披露的情形
本文將出具非標的內部控制審計意見的公司劃分為兩類，一類是財務報表審計意見也是非標的企業 ；另一類則是財務報表審計意見是標準的，內部控制審計意見是非標的情形。本文首先對搜集到的第一類企業的內部控制審計報告披露情況歸類如下 ：
在帶有強調事項的 3 家企業中，均是由于受到過證監會監管，其強調的事項分別為 ：企業正在稽查過程中 ；公司尚未取得以前年度稽查結果 ；被審計單位已公布了相關缺陷的整改報告，以此提醒報表使用者注意相關的信息。
對于上表中無法表示意見的企業主要是由于其內部控制規章制度剛形成不久，未能得到充分的運行時間 ；同時其雖無法表示審計意見，但是由于企業之前關聯方的披露問題受到證監會的調查，在審計報告中也披露了企業相關的內部控制重大缺陷。而在披露財務報告內部控制重大缺陷的三家企業中，主要是由于以下情形導致 ：未披露相關的關聯交易，有虛增利潤的動機 ；有賬外賬，未準確界定會計核算主體的范圍 ；以往來款項的名義掩蓋投資行為，相關現金授權審批制度未能有效地實施運用。同時，這三家企業也均因信息披露的違法違規而受到證券監管部門的監管。
此類企業內部控制重大缺陷的披露比例為57%。在披露的非標的財務報表審計意見中，其相關事項段的說明與內部控制審計缺陷的披露是一致的。
在整合審計的模式下，財務報表審計意見與內部控制審計意見均是非標的情形時，其缺陷的披露易于被報表使用者理解。但是當財務報表是標準的審計意見時，非標的審計意見所帶來的缺陷披露又是如何呢？
本文主要對第二類 15 家目標企業非標的內部控制審計報告披露進行了歸類 ：
其中把非財務報告內部控制重大缺陷也歸類為非標的情形，雖然注冊會計師無需對非財務報告的內部控制發表意見或提供保證，但是根據要求，對發現的非財務報告缺陷仍需進行披露，以提醒報表使用者。非財務報告內部控制缺陷不影響審計意見，但是也是內部控制缺陷的一方面，因此本文將其歸納為非標的情形。從以上數據顯示 ：內部控制缺陷的披露主要集中在帶強調事項的無保留意見的審計報告之中。
對非財務報告內部控制重大缺陷主要是由于違反了相關的安全規章而使企業引發事故，導致企業遭受損失，以此提醒報表使用者企業發生的財務損失，同時有助于企業提高防范意識，增進管理效率。
在帶有強調事項的內部控制審計報告中，主要是由于相關事務的操作不符合一般規定而對企業可能產生影響。其中有兩家國有企業由于一套人馬兩塊牌子的經營模式，未能保持較高的獨立性而被出具了此類非標的審計意見。以上缺陷的披露主要是提醒報表使用者，企業內部控制某方面的不足以及可能存在的潛在風險，但對當前的財務狀況未造成重大影響。
值得注意的是因內部控制重大缺陷被出具否定意見的 3 家企業，其中有 2 家企業審計年度內受到證監會立案調查。這 3 家企業主要涉及的缺陷分別是 ：收入的確認不符條件 ；關聯交易披露不及時以及授權審批制度實施無效。根據內部控制缺陷認定的定量與定性要求，此類重大缺陷的認定一方面是涉及金額的大小，另一方面是所涉及的財務報表前期差錯追溯調整。據此可以認為，企業內部控制未能發現已存在的錯報和內控失效環節，其帶來的影響是重大的，在相關項目確認與計量方面存在重大的不確定性。
從此類企業的內控缺陷的披露來看，重大缺陷的披露占披露缺陷的比率為 25%，與第一類目標企業相比，此比例有所下降?？梢妰炔靠刂茖徲嬕庖婎愋团c財務報表審計意見類型在某種程度趨于一致，這也符合內部控制審計的意義，即進一步提高企業披露財務信息的真實可靠性。
我們注意到上述企業的財務報表審計意見均是標準的審計意見。據此本文認為，在整合審計的模式下，當發現內部控制存在缺陷時，注冊會計師在審計財務報表時，會降低對控制測試結果的依賴程度，對審計的性質、時間、范圍做調整，以保證財務報表的審計質量。
在進行了內部控制審計后，可以針對內部控制缺陷展開財務報表審計程序，對涉及到的相關財務報表項目提高職業謹慎，追加程序，以獲取合理的保證。由此我們可以看到，在進行了內部控制審計后，可以提高財務報表審計效率與信息披露的質量。同時，由于披露了相關的內部控制缺陷，為報表使用者提供了更多的公開信息。
以下結合內部控制審計目標的要求，分析歸納內部控制缺陷的披露情況。根據《內部控制基本規范》的內容，內部控制主要是合理地保證組織實現以下目標 ：第一，遵守國家有關法律法規和組織內部規章制度 ；第二，信息的真實、可靠；第三，資產的安全、完整 ；第四，經濟有效地使用資源 ；第五，提高經營效率和效果。借鑒以上目標要求，對上述 22 家非標的內部控制審計報告與目標主要不相符的情況進行了歸類，其中排除了 3家由于當期兼并收購行為，按照證監會要求可以將并入企業不納入當期內部控制審計范圍而帶有強調事項的內部控制審計報告?，F歸納情況如下表 ：
從違反內部控制目標的角度來看，在非標的內部控制審計意見中，企業內部控制的實施主要還是未能按照法律法規的要求進行，進而導致信息披露不完整，甚至失真，不僅對企業經營的效率與效果帶來不利的影響，同時也會影響報表使用者的決策判斷。由此我們可以看到內部控制缺陷的披露主要還是圍繞內部控制審計的目標，因此企業需加強對內部控制規范的實施程度，從而完善內部控制建設，增強報告信息披露的質量。
綜合以上信息 ：我們發現在出具非標的內部控制審計意見類型的企業中，有 8 家企業在 2013 年度受到過證監會的調查，占披露非標的內部控制審計意見公司的 42%，其中披露重大缺陷的有 5 家，占披露重大缺陷企業總數的 71%?？梢?，受到監管的企業更可能披露內部控制重大缺陷。這與美國學者（HollisAshbaugh-Skaife，et al）在研究內部控制缺陷披露的情況時發現的結果相吻合，即在強制進行內部控制審計前，公司如果受到證監會制裁，財務信息有負面報道，公司更可能披露內部控制缺陷。
從會計師事務所角度分析發現，在以上非標的內部控制審計報告中，有 9 家是由全國前十大會計師事務所審計的，其中第一類企業中只有一家。在內部控制與財務報表均是由同一家會計師事務所審計的情況下，財務報表是標準的審計意見，而內部控制是非標的審計意見，前十大會計師事務所在出具此類審計意見的比重較高。對于第二類企業來說，在僅有的三家披露財務報告重大缺陷企業的內部控制審計報告中，其均是由前十大會計師事務所審計的。正如之前所述，內部控制審計發現的缺陷，可以在一定程度提高報表審計的質量。這也說明了，具有聲譽的品牌會計師事務所其固有的審計風險意識，審計程序的操作等都比較成熟，更易發現相關財務報告的內部控制缺陷。在固有程序的條件下，進行內部控制審計前后，其財務報表審計質量的提高是否比較明顯，有待后續進一步的研究探討。
綜上所述 ：財務報告內部控制重大缺陷的披露主要還是涉及關聯交易披露，相關往來賬項的事務處理以及企業授權審批制度實施有效性的檢驗。
三、思考與建議
1. 從內部控制實施者的角度
企業是內部控制的實施者，為保證良好的運營環境，企業一方面要按照相關法律法規構建適合本企業的內部控制規范，同時增強對內部控制缺陷的防范，在內部控制缺陷披露的認定上盡可能的量化核心控制指標，以便更好地指導內部控制缺陷的發現?，F階段，內部控制缺陷披露程度相對較低，正如楊有紅在其一篇文章中指出，披露自身的內部控制缺陷是需要勇氣的。因此企業也要注重培養內部控制文化建設，增強內部控制缺陷發現與披露意識，在內部控制自我評價報告的基礎上，盡早發現缺陷，為企業創造較好的經營環境。
2. 從內部控制審計執行者的角度
從以上樣本數據分析顯示，現階段內部控制審計被出具非標的審計意見的企業所占比重仍較少，在缺陷披露方面，對財務報表重大缺陷的披露也較少，很大程度上是由于企業受到外界的監管所迫。但是，與此同時本文也發現，前十大會計師事務所在發現與披露財務報告內部控制重大缺陷的可能性要比其它事務所高。由此注冊會計師在進行審計時，結合審計對象的特征，提高職業懷疑態度，有針對性地展開審計程序，以更好地發現內部控制缺陷。因此注冊會計師本身需不斷提高職業操守與技能，增強審計風險意識，為發表適當的審計意見提供基礎。
雖然此前我國頒布了《企業內部控制審計指引》，但是其具體操作流程與方法都是在不斷地探索與實踐中 ；加之內部控制審計實施不久，相關部門要做好培訓指導工作，從而更好地指導實務界的操作，增進信息披露的可靠性、真實性。
在加強內部控制缺陷披露的同時，相關部門也要做好監督管理工作，在發現問題的基礎上，責令整改。如果只是為了發現問題而進行內部控制缺陷的披露，那么則達不到內部控制審計應有的效果。所以一方面要提高內部控制缺陷披露的質量，另一方面在披露了內部控制缺陷后，需要有整改措施與整改報告，根據缺陷的嚴重程度，要予以適當的懲罰，已達到維護資本市場信息真實可靠的目的。相信在各方的努力下，企業內部控制規范的實施會更加合理，內部控制的監管會更加完善，從而改善企業信息披露的質量，為報表使用者提供更加可靠的信息。
參考文獻
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