一、引言
讓我們從一個故事開始。傳說中有一個很仁慈的國王,在這個國家中,小偷被抓到之后,處理方式是要求小偷將偷竊的財物歸還原來的主人,甚至對于已經消費的偷竊財物還可能會得到諒解,不用歸還。在這種仁慈的政策下,這個國家小偷泛濫。國王很苦惱,在彌留之際,大臣對國王說,小偷被抓到之后,最嚴重的后果是歸還偷竊的財物,相當于他沒有偷竊之前的狀況,如果沒有被抓到,則可以享有偷竊的財物,所以,無論如何,偷竊不會比不偷竊差,選擇偷竊是一種理性行為。國王恍然大悟,然而,他已經無能為力,國王帶著遺憾離開了人世。
我國的預算執行審計本來是抑制預算機會主義行為的一種制度安排,但是,近年來,預算機會主義行為不但沒有得到抑制,而是有愈演愈烈之勢,在某種程度上,類似于前面故事中的小偷泛濫。針對這種狀況,有不少的研究主題包括: 預算執行審計的重要性、預算執行審計的效果、預算執行審計存在的問題、加強部門預算審計的對策。然而,關于預算執行審計對于預算違規究竟發生了什么樣的作用還是缺乏系統化的理論解釋和經驗數據驗證。本文以公共選擇理論為基礎,提出一個關于預算執行審計對于預算違規之作用的理論構架,并用中央部門預算執行審計數據來驗證這個理論構架。
二、文獻綜述
目前,國內學者對部門預算執行審計已有不少的研究,研究主題包括以下內容。\\(1\\) 預算執行審計的重要性。部門預算執行情況審計可以促進各預算部門依法依規使用財政資金,提升財政管理水平,提高資金使用效益。\\(2\\) 預算執行審計的效果。董延安根據中央機關預算執行審計數據分析發現,對于審計機關所查出的違規行為,與審計機關存在重大利益關系的被審計單位更趨向于不做糾正; 與審計機關存在重大利益關系的被審計單位更趨向于進行定性糾正; 與審計機關存在重大利益關系的被審計單位的糾正力度沒有其他被審計單位的糾正力度大。歐陽華生、劉雨、肖霞通過對部門預算執行審計結果進行分析,認為審計結果受到被審計單位的重視,但實際糾正效果與重視程度存在較大的偏差,屢審屢犯的現象普遍存在。\\(3\\) 預算執行審計存在的問題。葉青、鄢圣鵬認為,現行審計體制不能滿足納稅人和立法機關監督政府預算的需要,要選擇立法型預算審計體制的改革方向。鄭石橋通過問卷進行分析,提出預算執行審計還有許多問題需要解決,公共預算制度本身需要完善,政府干預需要抑制,審計資源需要優化,審計技術需要開發。\\(4\\) 加強部門預算審計的對策。
陳斌提出要在“大財政”理念下,構建新的預算執行審計體系,改進方式方法,加強法制建設。薛芬認為預算執行審計要在審計范圍、層次上重新做出戰略定位,并以預算績效審計為戰略重點,積極推動公眾參與機制建設,建立審計結果公開制度。董大勝指出,部門預算執行審計要嘗試進行預算執行總體分析和審計結果對決算草案調整的影響分析。
上述文獻綜述表明,學者們對于預算執行審計的效果有一定的研究,特別是發現了預算執行審計中存在處理處罰的差異性及屢審屢犯的現象。然而,關于預算執行審計對于預算違規究竟發生了什么樣的作用還是缺乏系統化的理論解釋和經驗數據驗證,這正是本文的努力方向。
三、理論分析和研究假設
政府審計機關實施的預算執行審計,其審計對象是公共部門,這種審計的直接目標是抑制公共部門預算執行中的違規行為。在公共選擇理論看來,公共部門并不一定就是公眾利益的公仆,而是理性的經濟人,其行為遵循制度約束下的刺激反應模式。經濟人具有自利和理性行為兩大特征,自利,就是追求自身利益是驅使人的經濟行為的根本動機; 理性行為,就是每個人都能通過成本收益比較或趨利避害原則來對其所面臨的一切機會和目標及實現目標的手段進行優化選擇,從而使所追求的利益盡可能最大化。具有自利和理性行為兩大特征的公共部門在預算執行中對違規會如何選擇呢? 它會權衡預算違規的收益和成本,當預算違規收益大于成本時,選擇違規; 否則,就選擇不違規。上述理論構架如圖 1 所示。
\\(一\\) 公共部門是經濟人
傳統的政治學理論、行政學理論認為,“國家人”、“政府人”都是社會公共利益的代表者,不應該有自己的獨立利益,因此,“國家人”、“政府人”都不是經濟人。然而,公共選擇理論則認為,國家“有它自己的利益和野心”,作為國家、政府“代表”的“國家人”、“政府人”也還是個人,作為個人在非市場內行事時,似乎沒有理由假定個人的動機發生了變化。因此,公共選擇學派認為“國家人”、“政府人”作為個人也是經濟人。具體來說,根據公共選擇理論,有以下理由可以論證“國家人”、“政府人”也是經濟人。第一,如果假定人們具有個人利益動機,沒有理由斷定“國家人”、“政府人”不會追求個人物質利益。雖然由于一些制衡制度的安排使得“國家人”、“政府人”不能任意地追求個人物質利益,但是,這并不能排除他們有追求個人物質利益的意愿?，F實生活中,“國家人”、“政府人”存在利己主義行為已經是不可否認的事實。第二,應該區分道德主張與實際行為。無論是在市場中還是政治活動中,必須把反對人們過分追求私人利益的道德要求與個人的實際行為明確區別開。對于“國家人”、“政府人”的道德要求是其不應該是經濟人,但是,這不能否定他們的實際行為是經濟人。第三,承認人們具有個人利益動機,并不意味著所有的人都只追求個人利益,或一個人在任何時候都只追求個人利益。只要政治活動中的個人行為有一部分實際上是受個人經濟利益動機驅使,那么政治活動中的經濟個人主義模型應該是有積極價值的。
\\(二\\) 公共部門預算違規的成本收益
從我國的政府審計實踐來看,預算違規行為多種多樣。但是,從違規行為產生收益的視角來看,主要有三條路徑。一是增加可支配收入,例如,將應納入預算的不納入預算,編造虛假的預算需求或者是截留、挪用財政資金等; 二是擴大支出范圍和標準,將不應納入預算支出的納入預算支出或者提高了應納入預算支出的開支標準; 三是增加支出靈活性,主要是在不同項目之間調劑使用資金,張冠李戴。從預算違規的成本來看,主要是審計發現之后可能帶來的負面后果,包括兩個方面。一是審計處理金額,主要是要求違規單位糾正其違規行為,例如,歸還原渠道資金、上交應該上繳的資金等;二是審計處罰金額,也就是在審計處理的基礎上,對違規單位處以一定金額的懲罰。按上述預算違規收益和成本分類,主要的預算違規行為及其相應的違規收益和成本如上頁表 1 所示[20]。
\\(三\\) 審計對公共部門預算違規成本收益的影響
審計不影響預算違規收益,但是,影響預算違規成本,進而影響預算違規凈收益。前已敘及,預算違規成本包括審計處理金額和審計處罰金額。我們分別來分析審計對上述三種成本的影響。
審計處理就是要求違規單位糾正其違規行為,審計處理金額就是違規單位糾正其預算違規金額。
從理論上來說,全部預算違規都會產生預算違規收益,預算違規金額等于預算違規收益,而審計處理金額是對于已經發現的預算違規金額才能進行處理,沒有發現的預算違規不可能進行處理。同時,由于各種原因,對于發現的預算違規也不一定全部都會處理。因此,總體來說,審計處理金額有公式\\(1\\) 所示的關系式:審計處理金額 = 預算違規收益 × 審計發現率 × 審計處理率 \\(1\\)公式\\(1\\) 中,預算違規收益是由預算單位自行決定的,審計無法影響。但是,審計發現率和審計處理率則是由審計機關控制的。審計機關發現預算違規的可能性越大,審計處理金額越大,當然,審計發現率主要由審計技術和審計頻度所決定。審計機關發現預算違規后,審計處理越是到位,則審計處理金額越大。
下面,我們再來看審計處罰金額。審計處罰金額就是在審計處理的基礎上,對違規單位處以一定金額的懲罰。一般來說,審計處罰是以預算違規程度為基礎,有公式\\(2\\) 所示的關系式:審計處罰金額 = 預算違規收益 × 審計發現率 × 審計處罰率 \\(2\\)公式\\(2\\) 中,審計機關能控制的是審計發現率和審計處罰率,審計機關發現預算違規的可能性越大,審計處罰金額越大。對于發現的預算違規,審計處罰的力度越大,則審計處罰金額越大。
在上述公式\\(1\\) 和公式\\(2\\) 的基礎上,本文對預算違規成本可進行如下推算:預算違規成本 = 審計處理金額 + 審計處罰金額 = 預算違規收益 × 審計發現率 × 審計處理率 + 預算違規收益 × 審計發現率 × 審計處罰率 = 預算違規收益 × 審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\)略去推算過程,預算違規成本有如公式\\(3\\) :預算違規成本 = 預算違規收益 × 審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\) \\(3\\)公式\\(3\\) 表明,審計機關通過審計發現率、審計處理率和審計處罰率三條路徑來影響預算違規成本。
\\(四\\) 公共部門對預算違規的選擇
本文以上分別分析了公共部門預算違規的成本收益及審計機關影響其成本的路徑。公共部門會如何做出是否實施預算違規的決策呢? 公共部門作為具有自利和理性行為兩大特征的經濟人,對于預算違規的決策是以利益最大化為基礎的。只有預算違規凈收益大于零,也就是預算違規收益大于成本,才會選擇預算違規,否則,會選擇不違規。
預算違規凈收益 = 預算違規收益 - 預算違規成本 = 預算違規收益 - 預算違規收益 × 審計發現率\\(審計處理率 + 審計處罰率\\) ,對上式進行變換,得到公式\\(4\\) :預算違規凈收益 = 預算違規收益 × ﹛ 1 - 審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\) ﹜ \\(4\\)從公式\\(4\\) 來看,預算違規凈收益要大于零,必然要求 1 - 審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\) ≧ 0,也就是公式\\(5\\) 成立:審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\) ≦ 1 \\(5\\)公式\\(5\\) 中,審計發現率不可能是 100%,必然會小于 1,審計處理率也是對于已經發現的違規進行糾正,最大值是 100%,審計處罰率是決定等式\\(5\\) 能否成立的關鍵,如果不能通過審計處罰率使得\\(審計處理率 + 審計處罰率\\) 大于 1,等式\\(5\\) 就會成立,預算單位就會選擇違規; 如果以一定的處理處罰力度使得\\(審計處理率 + 審計處罰率\\) 大于 1,則等式\\(5\\) 可能就不成立,預算單位就會選擇不違規。在等式\\(5\\) 中,由于審計發現率和審計處理率不可能大于 1,所以,關鍵的變量是審計處罰率,如果審計處罰率趨向于零,則等式\\(5\\) 一定成立,此時,預算違規是理性選擇。
總體來說,政府審計對于公共部門預算違規究竟發揮什么作用,是由預算違規的審計發現率、審計處理率和審計處罰率共同決定的,審計處罰率是關鍵變量,預算單位是否違規是根據政府審計機關的審計發現率、審計處理率和審計處罰率來做出策略性選擇。
根據以上分析,本文做出如下競爭性假設。
假設 1: 政府審計對預算違規有抑制作用。
假設 2: 政府審計誘導預算違規。
四、研究設計
\\(一\\) 變量和模型
本文以中央部門預算執行審計數據來驗證上述假設。表 2 列示了本文所使用的各個變量及其定義。Viorateit表示 i 部門在第 t 次審計時發現的違規金額比率; Viorateit - 1表示 i 部門在第 t -1 次審計時發現的違規金額比率?？紤]到當次審計年度的國內生產總值 GDP 會對財政預算支出產生影響,因此我們將 GDP 的自然對數 LogGdpt作為控制變量; 審計年度的中央部門財政預算支出數會影響到違規金額比率,因此本文將其自然對數 LogPartit作為控制變量; 審計署在對部門進行審計時,除了審計該部門本級單位還會延伸審計其下屬單位,由于在每個審計次序年度里,被審計的部門本級和下屬單位個數也會影響到違規金額比率,所以本文將該部門被審計的本級和下屬單位合計數 Numberit也作為控制變量。
由上述變量,我們可以構建如公式\\(6\\) 所示模型對研究假設進行驗證:
Viorateit= β0+ β1Viorateit -1+ β2LogGdpt+ β3LogPartit+ β4Numberit+ ε \\(6\\)其中,變量 Viorate 表示部門的違規金額比率; 變量 LogGdp 表示國內生產總值的自然對數; 變量LogPart 表示中央部門財政預算支出; Number 代表該部門被審計的本級和下屬單位合計數; t 代表本次審計,t - 1 代表上一次審計,i 代表部門編號。
值得注意的是,由于各個部門并不是每年都會被審計署進行財政預算支出審計,在個別年度會存在間隔,因此在該模型中 t 和 t - 1 并不存在年份上的連續,而是審計次序上的連續。
\\(二\\) 樣本和數據來源
1. 樣本選擇
本文以中央部門預算執行審計為樣本。審計署歷年審計的部門個數有所不同,其中 2012 年審計57 個,2011 年審計 49 個,2010 年審計 53 個,2009 年審計 56 個,2008 年審計 54 個,2007 年審計 49個,2006 年審計49 個,2005 年審計42 個,2004 年審計32 個。由于本文使用時間序列回歸分析方法,而且很多部門并不是每年都會被審計,因此要求各個部門在樣本期間內被審計多次。經過篩選發現,在 2004 年到 2012 年中,被審計次數達到 6 次的中央部門有 36 個,因此本文將其他的部門樣本剔除。
在剩余的 36 個中央部門中,有 2 個部門無法查詢到個別年份的財政預算支出金額,因此這兩個樣本被剔除。最終剩余 34 個中央部門,每個部門被審計過 6 次,因此共計 34 ×6 =204 個樣本。樣本篩選過程見表 3 所示。
2.數據來源
本文的數據主要來源于中央人民政府官方網站、全國人大官方網站、審計署官方網站、中央各部門官方網站公布的報告,并對報告中的信息、數據進行手動收集和整理,部分信息來自《中國統計年鑒》、《中國審計年鑒》和《中國財政年鑒》。
五、統計分析
本文提出了兩個競爭性的假設,假設 1 預期,政府審計對預算違規有抑制作用; 假設 2 預期,政府審計誘導預算違規。為了檢驗上述兩個假設,本文構造了如公式\\(6\\) 所示的檢驗模型,該模型的本質是檢驗上次審計發現的違規金額率對于本次違規金額率究竟存在什么作用,是抑制本次的違規金額率\\(顯著負相關\\) ,還是誘導本次的違規金額率\\(顯著正相關\\) 。
\\(一\\) 描述性統計
審計發現違規金額比率\\(Viorate\\) 的描述性結果如表 4 所示,表中數據顯示,審計發現違規金額比率的均值和中位數都呈現出先上升再下降后又上升的往復變化趨勢,說明違規金額比率不是越審計越低,也表明對中央部門的財政預算支出審計沒有達到預期的抑制效果。
\\(二\\) 相關性分析
為了更清楚地分析上一次審計結果對本次審計結果的影響,我們還需要對樣本做進一步分析。研究設計部分已經構建出理論模型,以本次審計出部門的違規金額比率\\(Viorateit\\) 為依存變量,以上一次審計出的部門違規金額比率\\(Viorateit - 1\\) 為解釋變量,以本次審計時的部門財政預算支出金額的自然對數\\(LogPartit\\) 、本次審計年度的國內生產總值的自然對數\\(LogGdpt\\) 為控制變量和本次部門被審計的本級和下屬單位合計數\\(Numberit\\) 為控制變量。在進行回歸分析之前,本文要先對解釋變量、控制變量之間的相關性進行測試,測試結果表明各個變量之間的相關系數最大的是 0. 1890,因此,可以認為變量之間的相關性較弱,不存在多重共線性現象,可以進行回歸分析。
\\(三\\) 時間序列分析
本文接著進行時間序列回歸分析,值得注意的是,由于本次審計違規金額比率需要與上一次審計違規金額比率進行配對,而第 1 次審計沒有配對樣本,所以進行時間序列回歸分析的樣本數為34 × 5 = 170條,分析結果如表 5 所示。
表5的數據顯示,解釋變量Viorateit-1的回歸結果符合假設2的預期,系數為正,并且在1%的水平上顯著,表明該部門上一次被審計發現的違規金額比率越高,則本次被審計發現的違規金額比率也越高?？刂谱兞縇ogGdp,的系數為負,在5%的水平上顯著,表明當次審計年度的國內生產總值越高,則本次審計發現的違規金額比率越少,這可能是因為當年度GDP越高,則需要的中央財政支出也會增加,因為分母變大,所以會導致違規金額比率變小?？刂谱兞縇ogPart;,的系數為正,并在1%的水平上顯著,表明當次審計年度的部門財政預算支出越多,則被審計發現的違規金額比率越高,這可能是因為部門財政預算支出越多,其存在的問題也就越多?？刂谱兞縉umber;,的系數為正,但是不顯著,只能較弱地表明,當年部門被審計的本級和下屬單位數量越多,被審計發現的問題也就越多。
同時,該模型的統計結果還報告了調整后的 R2為0. 3797,表明模型擬合效果較好,因此上述結論可以滿足研究需要。
\\(四\\) 穩健性測試
從描述性統計中可以看出,各個部門之間、各個審計次序之間的違規金額比率存在極端的異常值。為了消除這些極端值對回歸結果的影響,因此本文還需要進行穩健性測試,即剔除違規金額比率最大值和最小值排名前 1%的樣本,然后再進行回歸分析。穩健性測試的回歸分析結果如表 6 所示。結果表明,解釋變量 Viorateit - 1的回歸結果符合假設 2 的預期,系數為正,并且在 1% 的水平上顯著,這與表 5 的結果完全一致?？刂谱兞?LogGdpt的系數為負,在 10% 的水平上顯著,除了顯著性水平略微下降,其他與表 5 結果一致?？刂谱兞?LogPartit的系數為正,并在 5%的水平上顯著,除了顯著性水平略微下降,其他與表 5 結果一致。因此,穩健性測試結果與時間序列回歸分析結果基本一致,表明部門上一次被審計發現的違規金額比率越高,則本次被審計發現的違規金額比率也越高。
預算執行審計本來是抑制預算機會主義行為的一種制度安排,然而,根據中央部門預算執行審計的數據分析表明,預算執行審計不是抑制了預算違規,而是誘導了預算違規。也許這個結論過于殘酷,但是,其中的原因是什么呢? 讓我們回到本文的理論框架。本文的理論分析表明,預算單位選擇預算違規的條件是等式\\(5\\) 成立,也就是: 審計發現率 × \\(審計處理率 + 審計處罰率\\) ≦ 1。由于審計發現率和審計處理率都難以達到 100%,所以,唯一能打破這個等式的變量是審計處罰率,如果審計處罰率達不到一定程度,則等式\\(5\\) 一定成立,預算違規一定發生。同時,如果審計發現率、審計處理率小,則等式\\(5\\) 成立的可能性更大。預算執行審計的結果類似于本文開始時提到的故事。在我國的預算執行審計中,由于審計技術方法和人力資源的限制,不可能發現所有的預算違規問題。對于已經發現的預算違規問題,有些已經難以處理,有些可以讓其回歸原位,也就是所謂的審計處理。至于審計處罰,很少發生。在這種背景下,預算單位選擇預算違規的最差后果是回到沒有預算違規的狀況,所以,違規總是比不違規好,選擇預算違規是理性行為。
六、結論和討論
我國的預算執行審計本來是抑制預算機會主義行為的一種制度安排,但是,近年以來,預算機會主義行為不但沒有得到抑制,而是有愈演愈烈之勢。本文以公共選擇理論為基礎,提出一個關于預算執行審計對于預算違規之作用的理論構架,并用中央部門預算執行審計數據來驗證這個理論構架。
作為預算執行對象的公共部門是理性的經濟人,它會權衡預算違規的收益和成本,當預算違規收益大于成本時,選擇違規; 否則,就選擇不違規。審計不影響預算違規收益,但是,影響預算違規成本,進而影響預算違規凈收益。政府審計對于公共部門預算違規究竟發揮抑制作用還是誘導作用,是由預算違規的審計發現率、審計處理率和審計處罰率共同決定的,審計處罰率是關鍵變量,預算單位是否違規是根據政府審計機關的審計發現率、審計處理率和審計處罰率來做出策略性選擇。
根據中央部門預算執行審計的數據分析表明,預算執行審計不是抑制了預算違規,而是誘導了預算違規。也許這個結論過于殘酷,其中原因也是多方面的。首先,我國的政府審計制度本身有著制度局限,即行政型審計使得自身獨立性較弱,審計作用大打折扣,客觀因素導致了預算執行審計的問題。
其次,在我國的預算執行審計中,由于審計技術方法和人力資源的限制,不可能發現所有的預算違規問題,對于已經發現的預算違規問題,有些已經難以處理,有些可以讓其回歸原位,也就是所謂的審計處理。最后,審計和其他經濟監督形式類似,審計處罰很少發生,即便發生處罰,力度也不足以震懾違規者,違規行為自然屢禁不止。在這種背景下,預算單位選擇預算違規的最差后果是回到沒有預算違規的狀況,所以,違規總是比不違規好,選擇預算違規是理性行為。
讓我們繼續本文開始時的故事,以結束本文。國王離開人世之后,這個國家一分為三,他的三個兒子分別治理一個國家。大兒子的方法是實施嚴厲的處罰,凡是抓到的小偷,一律斷手,哪個手偷竊的財物就斷那個手,雙手偷竊的,就斷雙手。在這種政策下,小偷果然大量減少,然而,還是有些人鋌而走險。二兒子認為,老百姓并不想當小偷,一個人之所以成為小偷,是有其原因的,所以,二兒子的方法是不處罰小偷,而是分析小偷的原因,然后幫助小偷消除其選擇偷竊的原因。在這種政策下,很多曾經的小偷得以改邪歸正。然而,還是有一些慣犯。三兒子認為,一個人之所成為小偷,固然有客觀原因,然而,其主觀利益的權利也是至關重要的。所以,他選擇了將兩個兄長的方法結合起來,既實行嚴厲的處罰,又分析小偷原因,幫助其消除可能誘導小偷的因素。在這種政策下,取得了比其他兩個兄長更好的效果。
與上面的故事類似,盡管數據分析表明預算執行審計誘導了預算違規行為,但是這絕不是意味著取消預算執行審計效果會更好,而是需要預算執行審計的制度層面加以改進以達到預期抑制違規效果。我國的預算執行審計,要想真正發揮抑制預算主義行為的作用,需要從兩方面入手,一方面,有關部門要加大處罰力度,對于發現的預算違規行為,不能只是讓其回歸原位,而是在回歸原位的基礎上,還要付出較大的代價; 另一方面,有關部門要分析預算違規的原因,對于由于預算制度及其他相關制度本身不合理造成的預算違規,要推動相關部門進行整改,從體制、機制和制度上進行整改。當然,審計機關本身可能不能對體制、機制和制度進行整改,如何從制度安排上做到對于審計發現的體制、機制和制度都能得到有效整改,是我國國家治理體系現代化的重要內容之一。
參考文獻:
[1]李順明,楊清源. 部門預算執行審計中存在的問題及對策[J]. 廣西財政高等?？茖W校學報,2004\\(3\\) : 55-58.
[2]錢嘯森,吳星. 深化中央部門預算執行審計的若干思考[J]. 審計與經濟研究,2008\\(4\\) : 5-8.
[3]董延安. 預算執行審計控制效果與審計機關利益相關度的實證分析[J]. 財會月刊,2007\\(6\\) : 65-67.
[4]歐陽華生,劉雨,肖霞. 我國中央部門預算執行審計分析: 特征與啟示[J]. 審計與經濟研究,2009\\(3\\) : 28-34.
[5]葉青,鄢圣鵬. 預算審計體制改革研究: 反思與比較[J]. 審計與經濟研究,2006\\(6\\) : 3-7.
[6]鄭石橋. 預算執行審計的內容、方法和問題———來自基層審計機關的問卷調查[J]. 財政監督,2002\\(7\\) : 47-51.
[7]陳斌. 深化預算執行審計的基本思路[J]. 審計與經濟研究,2005\\(3\\) : 44-46.
[8]薛芬. 政府預算變革與政府預算執行審計戰略轉型———基于國家治理的視角[J]. 審計與經濟研究,2012\\(6\\) : 42-48.
[9]董大勝. 財政審計大格局思考[J]. 審計研究,2010\\(5\\) : 6-11.
